I SA/Kr 757/11

Sygn. akt I SA/Kr 757/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 września 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r., sprawy ze skargi A. S., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 18 stycznia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 8 września 2010 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M., po wznowieniu postępowania, uchylił ostateczną decyzję z dnia 13 stycznia 2007 r. nr [...] ustalającą A.S. (zwanemu dalej "skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 63 243 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 117 668 zł. Organ ustalił również, że niedopłata podatku w kwocie 55 425 zł wynikająca ze zmiany wysokości zobowiązania podatkowego płatna jest w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżący jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w Z. składającej się z działek o nr.[...],[...],[...] o łącznej powierzchni 3,2022 ha oraz właścicielem budynków i urządzeń znajdujących się na przedmiotowych działkach. Organ wznowił postępowanie z urzędu gdyż skarżący w złożonej w dniu 12 grudnia 2006 r. informacji o nieruchomościach i gruntach za rok 2005 wykazał w sposób nieprawidłowy tj. zaniżył powierzchnię użytkową posiadanych budynków, jak również nie wskazał konkretnej powierzchni budynku głównego - Sanatorium "G" przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, po uprzednim wezwaniu skarżącego do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym organ ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 117 668 zł. Organ podniósł, że preferencyjnej stawce opodatkowania przewidzianej w art.5 ust 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9 poz. 84 ze zm.) podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa nieruchomości zajęta na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Pozostałe pomieszczenia niezbędne do prawidłowego funkcjonowania budynku należy traktować jako powierzchnie związane z działalnością gospodarczą inną niż świadczenie usług zdrowotnych i opodatkować je według stawki maksymalnej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b wymienionej ustawy. W odwołaniu od decyzji A.S. wniósł o jej uchylenie oraz ustalenie zobowiązania podatkowego za rok 2005. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja została wydana w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej a wysokości zobowiązania podatkowego ustalono w sposób niezgodny z art.5 ust.1 w związku z art. 1 a pkt.3 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy całą powierzchnię gruntów - 3,2022 ha sklasyfikował jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem z treści art. 1a ust.1 pkt.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynikało, że grunty związane z budynkiem mieszkalnym stanowiące własność podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą winny były być opodatkowane według stawki podatkowej jak od pozostałych gruntów. Podwyższoną stawką - jak od działalności gospodarczej została objęta również cała powierzchnia piwnic budynku Sanatoryjnego "G", gdy tymczasem piwnice te z powodów hydrotechnicznych nie mogły być wykorzystane do prowadzenia sanatoryjnej działalności gospodarczej. Również potencjalnie nie mogły być przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, gdyż nie wchodziły w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art.551 kc. Skarżący zarzucił również, że termin zapłaty ustalonej niedopłaty jest niezgodny z treścią art. 239 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze I. uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości; II. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 21 lutego 2005 r. nr. komp. 2352 ustalającej skarżącemu podatek od nieruchomości za rok 2005; III. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 13 stycznia 2007 r. nr [...] w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia 21 lutego 2005 r. nr kom. 2352 ustalającej podatek od nieruchomości za rok 2005 r.; III. ustaliło skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 104 735 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że nie kwestionuje przyjętej przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania. Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie zastosował prawidłowej stawki podatkowej od gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym posadowionym na działce nr 265/1 oraz od piwnic budynku Sanatorium. Skoro bowiem organ pierwszej instancji nie udowodnił faktu potencjalnej możliwości wykorzystywania wymienionych piwnic do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego należało zastosować stawkę podatkową jak od pozostałych budynków wynikającą z § 1 ust.2 pkt 5 uchwały nr XX/254/2004 Rady Miasta i Gminy Uzdrowiskowej z dnia 9 grudnia 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za rok 2005. Wszelkie niejasności w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego nie mogły być bowiem interpretowane na niekorzyść strony. Również do budynku mieszkalnego o pow. 788 m2 posadowionego na działce nr 265/1 powinna była być zastosowana obniżona stawka podatkowa tak jak od gruntów pozostałych. O uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji zadecydował również błąd proceduralny bowiem wznawiając postępowanie i decydując się na dokonanie nowego wymiaru podatku organ winien był usunąć z obrotu prawnego wszystkie rozstrzygnięcia, które wcześniej podejmował w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wnosząc m.in. o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, powołał się na brzmienie art. 68 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) i podniósł, że decyzja organu odwoławczego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W świetle powyższego, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy bezpodstawnie dokonał w swej decyzji ustalenia zobowiązania podatkowego. Organ winien umorzyć postępowanie jako bezpodstawne. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przyznał, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania pieniężnego za rok 2005 została doręczona Skarżącemu już po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności w podatku od nieruchomości jednakże w decyzji tej organ odwoławczy ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie mniejszej niż wynikające z uchylonej decyzji organu I instancji. Organ powołał się przy tym na ugruntowaną linię orzeczniczą i poglądy doktryny dopuszczające taki sposób działania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu była wyłącznie możliwość, po upływie terminu przedawnienia z art. 68 §2 Ordynacji podatkowej, prawa do wydania przez organ odwoławczy ( w trybie tzw. decyzji reformatoryjnej) decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości i jednocześnie ustalenia przez organ odwoławczy w tej samej decyzji, wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż to ustalił organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu stanowisko organu było prawidłowe co do możliwości takiego działania. Zgodnie z art.68 §1 i 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tejże ustawy (tj. ustalane w drodze decyzji o charakterze konstytutywnym), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§1). Jeżeli jednak podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§2). W rozpatrywanej sprawie, poza sporem było, że skarżący nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, dlatego też termin do ustalenia wymiaru podatku wynosił 5 lat. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wykładni ww. art. 68 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, strony nie negowały przy tym istniejących różnic (w orzecznictwie i literaturze prawniczej) co do sposobu interpretacji terminu przedawnienia do wydania decyzji. W istocie bowiem istnieją w tym przypadku dwa rozbieżne stanowiska. Zgodnie z praktycznie jednolitą linią orzeczniczą i poglądami znacznej części komentatorów, upływ terminu z art.68 §1 i 2 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego nie stoi na przeszkodzie możliwości wydania przez ten organ decyzji reformatoryjnej. Przykładami takich orzeczeń jest wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011r. II FSK 178/10, gdzie sąd wyraźnie zaznaczył, że nastąpiło ugruntowanie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, dla której charakterystyczny jest m.in. wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 145/08 wskazujący, że: "Organ odwoławczy w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego podatniczki. On może co najwyżej ustalić inną i tylko niższą – po dacie przedawnienia (...) wysokość tego zobowiązania podatkowego". W dalszej części uzasadnienia NSA wskazywał, że ilustracją tego spostrzeżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 127/10. Przyjęto w nim, że "Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji – ale jest przejawem poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania". Przykładami tego typu najnowszych orzeczeń są wyroki NSA: z dnia 25 maja 2011r. II FSK 104/10; z dnia 17 listopada 2010r. II GSK 962/09; z dnia 16 kwietnia 2010r. II FSK 2084/08 NSA; z dnia 5 listopada 2009 r. II FSK 874/08; z dnia 28 maja 2009 r. II FSK 145/08; z dnia 17 marca 2009 r. II FSK 1642/07 – wprawdzie nie dotyczą one podatku od nieruchomości, ale wszystkie dotyczą zagadnienia możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej po upływie terminu przedawnienia. We wszystkich tych przypadkach NSA akceptuje stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych dopuszczających możliwość wydania takiej decyzji, o ile jest ona korzystna dla podatnika. Powyższe, zdaniem Sądu, dowodzi ugruntowanej linii orzeczniczej w tym zakresie. Pogląd ten akceptowany jest przez większą część literatury prawniczej (por. B. Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek "Ordynacja podatkowa Komentarz" – komentarz do art. 68, Warszawa 2006, s.311 i 312 – gdzie autor powołuje również podobne, aprobujące poglądy innych tj. J. Zubrzyckiego i B. Brzezińskiego oraz J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowskie, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009" Wrocław 2009 – komentarz do art.68, s.351 i 352). W skardze przywołany natomiast został pogląd A. Nity ("Czynnik czasu w prawie podatkowym – studium z dziedziny zobowiązań podatkowych", Gdańsk 2007, s.247), zgodnie z którym "Skoro w chwili podejmowania decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji przedawnienie już nastąpiło, oczywiste jest, że organ ten nie może rozstrzygać sprawy. Nie sposób bowiem orzekać co do roszczenia albo w ramach uprawnienia, które nie istnieje, gdyż wygasło na skutek upływu czasu. Planowana treść tego rozstrzygnięcia nie ma w tej sytuacji znaczenia, ponieważ na skutek przedawnienia organ podatkowy traci prawo do wymiaru podatku ...". Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela jednak pogląd zaprezentowany w utrwalonej i przytoczonej powyżej na licznych przykładach, linii orzeczniczej. Odnosząc się natomiast do argumentów skarżącego opartych na cytowanych powyżej poglądach doktryny, to po pierwsze należy zauważyć, że ww. cytat kończy się odwołaniem autora (przypis 104 na s. 247) do wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2004r. III SA 3109/01, gdzie sąd sformułował m.in. tezę, że: "Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło przed wniesieniem odwołania lub przed datą wydania decyzji organu II instancji, organowi temu nie wolno wypowiadać się na temat zobowiązania podatkowego, które już nie istnieje". Jednakże jak wynika ze stanu faktycznego i prawnego przytoczonego w uzasadnieniu ww. wyroku teza dotyczyła przedawnienia zobowiązania (w podatku od towarów i usług) określanego w drodze decyzji, a więc art.70§1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstające w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Spór wiec nie dotyczył art.68 §1 i 2 Ordynacji podatkowej tj. przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku. Ponadto autor powyższych poglądów akcentuje fakt (co do zasady nie rozróżniając czy chodzi mu o wszystkie rozstrzygnięcia organu odwoławczego czy wyłącznie o decyzje reformatoryjne), że organ odwoławczy powtórnie od samego początku rozpatruje sprawę, a więc na etapie postępowania odwoławczego dochodzi do powtórnego "ustalenia" wymiaru zobowiązania. W praktyce powoduje to, zdaniem autora, że termin z art.68 §1 i 2 Ordynacji podatkowej ograniczający prawo do ustalenia wymiaru dotyczyłby również organu odwoławczego. Dodatkowo A.Nita przywołuje argument natury praktycznej (Tamże:s.247 i 248), że w tej sytuacji można doprowadzić do fikcji instytucji przedawnienia, bowiem organ mógłby broniąc się przed skutkiem z art.68 wydać i doręczyć nawet błędną decyzję podatkową tylko po to, aby zapobiec umarzającemu efektowi przedawnienia. Ewentualna korekta tego rozstrzygnięcia, mógłby nastąpić na etapie postępowania odwoławczego, oczywiście na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, również i te argumenty skargi (jeśli przyjąć, że poprzez powołanie się w niej na szersze rozważania A. Nity w ww. publikacji – tak to należy rozumieć) nie przekonują Sądu. Postępowanie odwoławcze polega bowiem wprawdzie na ponownym rozpoznaniu sprawy (co jest istotą dwuinstancyjności), ale nie oznacza to, że organ odwoławczy ponownie przeprowadza czynności dowodowe i ponownie wymierza wysokość zobowiązania. Skoro ustawodawca użył w art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej sformułowania, że: "Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji..." to, zdaniem Sądu, ponowne rozpoznanie sprawy na etapie postępowania odwoławczego w istocie polega na ponownym rozważeniu czy zebrane dowody w sprawie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego pozwalają na ustalenie w sposób pełny wszystkich, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, okoliczności faktycznych w świetle argumentów zarówno organu jak i podatnika. Organ odwoławczy nie tylko kontroluje prawidłowość działania w tym zakresie organu pierwszej instancji, ale i samodzielnie ocenia zebrany w sprawie materiał dowodowy decydując, czy należy go uzupełnić i w jakim zakresie. Niemniej jednak, skoro w ostatecznym rozrachunku, organ odwoławczy "utrzymuje w mocy" decyzję organu pierwszej instancji, to formalnie rozstrzygnięcie organu drugoinstancyjnego jest efektem kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nawet w sytuacji gdy sposób przeprowadzania tej kontroli pojmowany jest w sposób bardzo szeroki z uwagi na ww. zasadę dwuinstancyjności. Biorąc natomiast pod uwagę, że w rozpatrywanej sprawie organ drugiej instancji działał w trybie art.233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej tj. uchylił zaskarżoną decyzję i "orzekł co do istoty" – również i w tym przypadku, nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w drodze decyzji ustalającej. W ocenie Sądu, prezentowana w skardze argumentacja pomija fakt funkcji działania organu odwoławczego. Organ odwoławczy nigdy nie działa z urzędu. Jego podstawowa funkcja jest ponowne rozpatrzenie sprawy. Ponadto, co istotne w sprawie, organ odwoławczy nie ustala zobowiązania, ale działa w sytuacji już istniejącego zobowiązania (por. J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009" Wrocław 2009 – komentarz do art.68, 352). Ostateczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest więc nie tyle funkcją ustalania w drodze decyzji daty i wysokości powstania zobowiązania podatkowego, ale pochodną charakteru kontrolnego rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego – do czego się sprowadza decyzja reformatoryjna. Z tych też względów Sąd nie podzielił argumentów skargi opartych na sugestii, że organ odwoławczy po raz drugi "ustala" wymiar zobowiązania. Podobnie, argumenty natury faktycznej nie są w ocenie Sądu przekonywujące. Ustalenie podatku w drodze decyzji jest sumą czynności organu polegających na zebraniu materiału dowodowego i ustaleniu w oparciu o ten materiał stanu faktycznego oraz subsumcji ustaleń faktycznych pod określoną normę prawną jak również dokonania arytmetycznego wyliczenia stosownego wymiaru. Zbyt pospieszne i niedokładne ustalenie stanu faktycznego (z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia prawa do wydania decyzji) może przynieść zarówno efekt zaniżający jak i zawyżający wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast pozostałe elementy (uzasadnienie prawne i wyliczenie arytmetyczne podatku) albo nie mogą z istoty swojej być korygowane "w dół" (uzasadnienie prawne), albo też polegają na tak prostych czynnościach, tak że z powodu pośpiechu (obliczenie podstawy opodatkowania i ustalenie ostatecznego wymiaru przy zastosowaniu właściwej stawki) może raczej dojść do niezamierzonych pomyłek rachunkowych, które również z zasady mogą być zawyżeniem jak i zaniżeniem opodatkowania. W ocenie Sądu, funkcja gwarancyjna terminu z art.68 §1 i 2 Ordynacji podatkowej nie została naruszona skoro rozstrzygnięcie organu odwoławczego może akceptować wymiar dokonany przez organ pierwszoinstancyjny lub ustalać go w niższej, korzystniejszej dla podatnika, wysokości. Podatnik, wnosząc więc odwołanie, nie traci nic - może co najwyżej zyskać jeśli rozstrzygnięcie organu odwoławczego będzie korzystniejsze. Odnosząc się w tym kontekście do pozostałych argumentów skargi, że decyzja organu odwoławczego, eliminując z obrotu decyzję organu pierwszej instancji, ustaliła wysokość podatku w kwocie o 41 492 zł wyższej, należy stwierdzić, że i ten argument jest bezzasadny. Decyzja organu pierwszej instancji, od której to skarżący wniósł odwołanie, ustalała wysokość podatku w kwocie 117 668zł. Natomiast decyzja organu drugiej instancji uchylając m.in. ww decyzję, ustaliła wysokość podatku w kwocie 104 735 zł, a więc w kwocie niższej, korzystniejszej dla skarżącego. Z tych też względów Sąd skargę oddalił działając na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.