II FSK 3410/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 376/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 376/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku rozpoznania skargi O. S.A. z siedzibą w W. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez O. S.A. w W. od decyzji Burmistrza Miasta K. z dnia 28 września 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 104.433 zł uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 13.661 zł. Organ zauważył, że Spółka zaprzestała deklarować do podatku od nieruchomości linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. W piśmie z dnia 25 czerwca 2008 r., wyjaśniając przyczyny zmniejszenia wartości budowli deklarowanych do opodatkowania w 2008 r. (4.529.286 zł) względem 2007 r. (6.522.730 zł), tj. o kwotę 1.993.444 zł wskazała, że zmiana wartości wynika z faktu, iż w 2008 r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, podczas, gdy z uwagi na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, budowlami są jedynie linie kablowe podziemne (ułożone bezpośrednio w ziemi), linie kablowe nadziemne, kanalizacja kablowa oraz antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. W 2009 r. Spółka zadeklarowała do opodatkowania m.in. budowle o wartości 4.788.039 zł (za styczeń) i 249.474 zł (za okres od lutego do grudnia). W piśmie z dnia 3 lutego 2009 r. Spółka wyjaśniła, że przyczyną korekty wartości budowli począwszy od lutego (podstawa opodatkowania zmniejszyła się o kwotę 4.538.565 zł) jest dokonana w dniu 31 stycznia 2009 r. sprzedaż opisanych budowli na rzecz T. Sp. z o.o., która będzie podatnikiem z tego tytułu. Z kolei, na podstawie wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce przez Dyrektora UKS w W. z dnia 31 marca 2014 r. ustalono, że strona w 2009 r. wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W dniu 31 stycznia 2009 r. T. S.A. jako korzystający oraz T. Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależny od T. S.A.), jako finansujący, zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku do umowy. Ustalono, że przedmiot transakcji z 31 stycznia 2009 r. obejmował m.in. kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, linie kablowe, maszty i wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe [...], sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, kanalizację teletechniczną, [...] linie napowietrzne. Spółka poinformowała, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji. Organ kontroli ustalił ponadto, że infrastruktura będąca przedmiotem umowy z 31 stycznia 2009 r. dalej pozostaje w posiadaniu T. S.A. i będzie wykorzystywana przez ten podmiot do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. T. S.A. oświadczyła w umowie, że poszczególne elementy przedmiotu leasingu stanowią i pozostaną elementem sieci telekomunikacyjnej Korzystającego, w rozumieniu art. 2 pkt 35 Prawa Telekomunikacyjnego i będą wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. Deklarowane na 2009 r. wartości budowli nie zawierały zatem wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Dalej, nawiązując do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.), zauważono, że organ I instancji przyjął do opodatkowania grunty i budynki zgodnie z wartościami deklarowanymi przez Spółkę. Jak wyjaśnił organ I instancji w piśmie z dnia 16 listopada 2015 r. Spółka nie figurowała w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez organ, niemniej jednak zgłoszone przez nią do opodatkowania obiekty usytuowane są na terenach należących do gminy i Skarbu Państwa, tj. w obrębie parkingów i głównych tras w gminie. Z uwagi zatem na brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), dane zgłoszone w deklaracji podatkowej w zakresie opodatkowania budek telefonicznych i gruntów pod nie zajętych nie budzą wątpliwości co do ich prawidłowości. Dalsze obszerne wywody zaskarżonej decyzji poświęcono kwestii nieuwzględnienia przez organ I instancji skutków umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartej w dniu 31 stycznia 2009 r. Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego i nie uprawnia organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Stwierdził także, iż treść uzasadnienia decyzji organu I instancji nie zawiera kwalifikacji spornej transakcji na gruncie prawa cywilnego, nie wskazuje podstawy prawnej wywiedzionego braku skuteczności tej umowy i pozostawia wiele wątpliwości co do stanowiska organu I instancji odnośnie nieistnienia umowy. Kolegium zauważyło również, że umowa z 31 stycznia 2009 r. dotyczyła infrastruktury telekomunikacyjnej położonej na terenie całego kraju, a niektóre organy podatkowe wystąpiły do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Sprawy te toczą się przed Sądem Okręgowym w W. i może to świadczyć o istniejących obiektywnie wątpliwościach co do skuteczności umowy z 31 stycznia 2009 r., pomimo materiału dowodowego zebranego w toku kontroli skarbowej, przekazanego przez organ kontroli skarbowej organom właściwym w sprawie podatku od nieruchomości. W tym stanie rzeczy Kolegium uznało, że twierdzenie organu I instancji o bezskuteczności omawianej umowy jest co najmniej przedwczesne, w związku z czym uchyliło decyzję organu I instancji i orzekło co do istoty, określając wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 13.661 zł, uwzględniając skutki prawne umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję ocenił, że w świetle regulacji Rozdziału 5 i art. 212 Ordynacji podatkowej nie można zaakceptować poglądu, że organ podatkowy i strona związane są wydaną, a nie doręczoną decyzją. Taka wykładnia w/w przepisów stoi w wyraźnej i jednoznacznej opozycji do ich treści. Przede wszystkim zaś interpretacja taka pozostaje w sprzeczności z zasadą oficjalności i w efekcie działa na niekorzyść podatnika. Teoretycznie bowiem możliwa jest sytuacja, że zostanie wydana decyzja – która z różnych przyczyn – nie zostanie wyekspediowana do podatnika i/bądź nie zostanie mu doręczona. Z tych też przyczyn, zasadna jest – zdaniem Sądu – teza, że skoro tylko decyzja doręczona może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, to decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego. Wobec powyższego Sąd uznał, że skoro zaskarżona decyzja dotycząca podatku od nieruchomości za 2010 r. wydana w dniu 22 grudnia 2015 r., została doręczona w dniu 13 stycznia 2016 r., to pierwszy z zarzutów skargi zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy miał wprawdzie prawo do orzekania o wysokości tego zobowiązania do końca grudnia 2015 r., jednakże Sąd kontrolujący tę decyzję, stwierdziwszy, że nie zdołano jej doręczyć przed upływem terminu przedawnienia zobowiązany był wyeliminować ją z obrotu prawnego. Sąd rozpoznający sprawę podzielił dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Orzecznictwo to zachowuje aktualność także w analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, w którym przewody telekomunikacyjne mają innego właściciela niż kanalizacja kablowa. Mając na uwadze powyższe skład orzekający stwierdzając, że doręczenie decyzji organu odwoławczego po dniu 31 grudnia 2015 r. zobowiązuje Sąd do uchylenia decyzji organu odwoławczego, której nie zdołano doręczyć do końca 2015 r. uznał jednocześnie, że kwestia przedawnienia zobowiązania skarżącej wymaga wyjaśnienia ze względu na ewentualne zaistnienie zdarzeń skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Kolegium bowiem, przyjmując pogląd, zgodnie z którym dla zachowania terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej istotna jest data wydania, a nie data doręczenia decyzji organu II instancji zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę nie zawarło żadnych wyjaśnień związanych z biegiem terminu przedawnienia. Z akt sprawy okoliczności te nie wynikają, a pełnomocnik skarżącej, odpowiadając na pytanie Sądu, oświadczył, że nie ma żadnej wiedzy na temat nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz wykonywania tej decyzji. W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie Spółka na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), zaskarżyła w całości wyrok WSA. Zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez Burmistrza Miasta K. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; 2. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a. "pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli"; b. "W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę"; 3. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w związku - z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że "Skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą-całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę", a jednocześnie jest oczywiste, że Skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. W konsekwencji pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie od SKO kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do wniesionego przez stronę środka zaskarżenia od wyroku Sądu pierwszej instancji przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (tekst jedn. Dz.U. 2017.1369 ze zm.) konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności wyszczególnionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie zachodzą oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji była konieczność wyjaśnienia skuteczności zarzutu przedawnienia zobowiązania podniesionego w skardze do Sądu pierwszej instancji. Sąd ten zaprezentował pogląd, że tylko decyzja doręczona może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu. Zatem decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego. Pogląd ten ma odniesienie do stanu faktycznego analizowanej sprawy, albowiem z ustaleń wynika, że decyzja organu odwoławczego dotycząca podatku od nieruchomości za 2010 r. wydana w dniu 22 grudnia 2015 r., została doręczona stronie w dniu 13 stycznia 2016 r. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że wyjaśnienia wymaga skuteczność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podniesionego przez stronę przed tym Sądem, albowiem w toku postępowania administracyjnego ani w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie przedstawiono żadnych wyjaśnień związanych z biegiem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy przyjął pogląd, zgodnie z którym dla zachowania pięcioletniego terminu przedawnienia (art.70 § 1 Ordynacji podatkowej) istotna jest data wydania, a nie data doręczenia decyzji tego organu. W konsekwencji w aktach sprawy jak też w zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień dotyczących ewentualnego wystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, bądź braku takich zdarzeń. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podzielił co do meritum stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodne w ocenie tego Sądu z dotychczasową linią orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego (art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a. w odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim Sąd uznał, że Strona podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z tytułu stanowiących jej własność linii kablowych położonych w cudzej kanalizacji kablowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji w celu wyjaśnienia kwestii biegu terminu przedawnienia. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art.59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części w sytuacjach tam wskazanych, między innymi wskutek zapłaty (art.59 § 1 pkt.1) czy wskutek przedawnienia (art.59 § 1 pkt.9). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA") stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Brak dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego należy odnieść także do zobowiązania, które wygasło wskutek przedawnienia. Uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie związany jest z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. W tej sprawie niesporne jest, że decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić tu należy, że data wydania decyzji jest jej niezbędnym elementem (art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wydanie decyzji w dniu 22 grudnia 2015 r. było możliwe gdyż zobowiązanie podatkowe wówczas jeszcze nie wygasło w wyniku przedawnienia. Jednakże udowodniony fakt jej doręczenia po upływie terminu przedawnienia to jest w dniu 13 stycznia 2016 r., czyni uzasadnionym stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji w celu dokonania ustaleń związanych z biegiem terminu przedawnienia, to jest ewentualnym jego przerwaniem bądź zawieszeniem. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej, poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tu pogląd wyrażony w szeregu wyroków (np. wyroki NSA z 6 maja 2015 r. II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r. II GSK 1214/14; z 4 września 2018 r. II FSK 2379/16 - dostępne w CBOSA). W tej sytuacji ustalenia w zakresie zaistnienia/ bądź nie, któregokolwiek ze zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, a wskazanych w art.70 i 70a Ordynacji podatkowej, mają istotne znaczenie dla dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego strony skarżącej, określonego w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. uznając za zasadne uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w celu wyjaśnienia skuteczności zarzutu przedawnienia zobowiązania i w konsekwencji uznając za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie zasadności określenia stronie zobowiązania w podatku od nieruchomości. Wyjaśnić także należy, że mimo wniesienia przez organ odpowiedzi na skargę kasacyjną brak jest podstaw do zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną opłata (stawka minimalna) jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przysługuje tylko profesjonalnemu pełnomocnikowi (v. wyrok NSA z 28.09.2017 r. II FSK 2359/15 dostępny w CBOSA). W tej sprawie odpowiedzi na skargę nie wniósł profesjonalny pełnomocnik. Nadto zgodnie z art.204 pkt.1 p.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ, jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę. W tej sprawie skargą kasacyjną strona zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę.