I SA/Gl 204/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 44 698 (czterdzieści cztery tysiące sześćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późniejszymi zmianami; dalej O.p.), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t..j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 578 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. w Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.d.o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], którą organ ten odmówił A sp. z o.o. SKA z siedzibą w K. (dalej: Spółka, podatnik, strona) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 13 lutego 2015 roku Spółka zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w łącznej kwocie [...] zł. Do wniosku dołączyła korektę zeznania CIT-8 za 2014 r., w której wykazała przychody, koszty uzyskania przychodów oraz sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika i nadpłatę w ww. kwocie. Do wniosku załączyła także kserokopię nieprawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2015 roku, sygn. akt I SA/Gl 777/14, zapadłego w sprawie z jej skargi na interpretację Ministra Finansów z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu powyższego wniosku Spółka wskazała, że jest spółką komandytowo – akcyjną zawiązaną w drugiej połowie 2013 roku i wpisaną do rejestru przedsiębiorców KRS dnia [...] (data powstania Spółki). Zgodnie ze statutem jej rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, przy czym pierwszy rok obrotowy trwa od powstania Spółki do dnia 31 grudnia 2014 r. W związku z uchwaleniem i opublikowaniem ustawy z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. 2013 r., poz. 1387; dalej ustawa nowelizująca), której podstawowym celem było nadanie z dniem 1 stycznia 2014 roku podmiotowości podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych spółkom komandytowo – akcyjnym, Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisu art. 4 ustawy nowelizującej oraz potwierdzenie, że z dniem 1 stycznia 2014 roku Spółka nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i że zyska ona status podatnika tego podatku dochodowego dopiero z dniem 1 stycznia 2015 roku. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W wyroku z dnia 21 stycznia 2015 roku WSA w Gliwicach uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał między innymi, że Spółka nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 roku. Podkreślił, że nie istnieje żadna podstawa normatywna dla uzależnienia możliwości określenia – w granicach przepisów ustawy o rachunkowości – roku obrotowego od tego czy wspólnikami spółki osobowej są osoby fizyczne, osoby prawne, czy też inne jednostki organizacyjne. W związku z powyższym wyrokiem Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w łącznej kwocie [...] zł. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 4 ustawy zmieniającej w związku z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów dotyczących nadpłaty (art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1a, art. 75 § 4 O.p.). Następnie stwierdził, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo – akcyjną, której akcjonariuszami są również osoby fizyczne, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 roku oraz stosowania – w myśl art. 4 ustawy zmieniającej – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą od dnia 1 stycznia 2014 roku. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku – ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają także zastosowanie m. inn. do spółek komandytowo – akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium R.P. Przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo – akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i osób prawnych. Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną SKA, prowadzącej działalność gospodarczą, zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w at. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Na podstawie ww. nowelizacji, z dniem 1 stycznia 2014 roku SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Następnie organ odwoławczy przeszedł do rozważań nad kwestią wzajemnego stosunku ustaw określających rok podatkowy oraz rok obrotowy. Wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Podkreślił, że opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Podniósł, że wspólnicy SKA będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, gdyż stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, SKA (jak każda spółka niebędąca w 2013 roku osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników jest osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Co więcej, z uwagi na fakt, że SKA w 2013 roku nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani też od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. SKA powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników tej spółki. Dlatego też SKA również w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku, miała obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki miały obowiązek ustalać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód zarówno w trakcie roku podatkowego, jak również w celu złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę, że SKA posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 roku. W konsekwencji, do SKA w których co najmniej jeden ze wspólników jest osobą fizyczną, art. 4 ustawy zmieniającej nie znajduje zastosowania i począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że dopiero od 1 stycznia 2014 roku Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych miała prawo wybrać rok podatkowy inny niż kalendarzowy (stosownie do dyspozycji art. 8 u.p.d.o.p.) Słusznie zatem organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej deczyji w całości oraz “zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wpisu sądowego oraz opłaty skarbowej tytułem przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa". Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: – art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym w związku z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości – poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 roku; – art. 72 § 1 pkt 1 O.p. – poprzez odmowę uznania nienależnie zapłaconego podatku za nadpłatę. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, a na poparcie swojego stanowiska powołała liczne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych (w tym WSA w Gliwicach), podając daty wydania wyroków i ich sygnatury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia możliwości określenia przez SKA, której akcjonariuszami są również osoby fizyczne, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz stosowania – w myśl art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym – przepisów u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, od 1 stycznia 2014 r. W analogicznie zakreślonym przedmiocie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyroki : z 9 lipca 2014 r., I SA/Gd 650/14, z 14 listopada 2014, sygn. akt I SA/Gd 989/14 oraz z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 986/15), Bydgoszczy (wyrok z 15 lipca 2014 r., sygn. akt. I SA/Bd 694/14), Białymstoku (wyrok z 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 309/14 oraz z 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 257/15), Opolu (wyrok z 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 542/14), Wrocławiu (wyrok z 7 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Wr 2019/14), Poznaniu (z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1609/15), Krakowie (wyrok z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1382/15), Warszawie (wyrok z 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2193/14), w Gliwicach (wyrok z 21 stycznia 201 r., sygn. akt I SA/Gl 777/14 i z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 747/14) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 25/15 oraz z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 4045/14) – wszystkie wyroki w CBOSA. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy tejże ustawy mają także zastosowanie do: 1. spółek komandytowo – akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie zmian w u.p.d.o.p., SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego - traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólników takiej spółki. Na podstawie ww. nowelizacji, z dniem 1 stycznia 2014 r., SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc, SKA płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jedynie te SKA, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik wskazał, że SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 17 października 2013 roku. Zgodnie z zapisem statutu rok obrotowy wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa 12 miesięcy – od 1 stycznia do 31 grudnia. Natomiast pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2014 r. i tym samym trwa od 17 października 2013 roku do 31 grudnia 2014 roku. W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał stanowisko organu podatkowego, sprowadzające się do stwierdzenia, że wnioskodawca nie mógł określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe. O ile zgodzić należy się z organem podatkowym, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego odnoszącego się do osób fizycznych, a zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, to osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.). Z tego wynika, że jedyną ustawą podatkową, do której odnosi się ww. art. 11 O.p., jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak - w ocenie Sądu - błędna jest konkluzja organu podatkowego, że z powyższego wynika, iż wnioskodawca, którego akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77). Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy, nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Należy także zwrócić uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia). Przede wszystkim jednak przyjąć trzeba, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA, i w konsekwencji prowadzi do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z tych powodów działanie organu podatkowego nie znajduje oparcia w przepisach prawa, lecz w dodanych przez niego pozaustawowych przesłankach stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji. Należy zatem podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od językowego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza : – konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; – uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; – potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; – potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; – brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; – konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby być kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Należy również przywołać art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Skoro więc ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku, gdy jej akcjonariuszem jest/była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne. Specyfika SKA polega m. in. na tym, że jej akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i osobami prawnymi. Jeśli dozwolony jest swobodny obrót tymi akcjami, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W przypadku spółek notowanych fluktuacja akcji takich podmiotów może być jeszcze większa, a akcje na okaziciela w ciągu jednego dnia mogą zmieniać właścicieli wielokrotnie. SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest także ustalenie, czy może ona przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle potrzeby wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.). Należy nadto zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) - dalej jako "k.s.h.", tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem "rok obrotowy" (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku, celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego. Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuję się pojęciami "rok obrotowy" i "rok kalendarzowy" przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 1650/07, LEX nr 1014038, z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07, LEX nr 465028), jak i w piśmiennictwie (J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa, Warszawa 1959, s. 240 i n.; J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 79-80; J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 125; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2002, s. 227-229.) przyjmuje się bowiem, że istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia". Trzeba mieć na względzie i to, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne. Reasumując Sąd uznał, że skarżąca Spółka nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty przez stronę w statucie rok obrotowy trwał od 17 października 2013 roku do 31 grudnia 2014 roku. Strona skarżąca nie miała więc obowiązku rozpoczęcia roku podatkowego od 1 stycznia 2014r., tym samym nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych poczynając od ww. daty. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy dot. wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok organ odwoławczy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 37.481 zł, opłatę skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 7.200 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).