I FSK 1892/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 489/16 w sprawie ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 22 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 489/16, oddalono skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2011 r. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji podniesiono, iż zobowiązania określone zaskarżaną decyzją są wynikiem prowadzonych postępowań podatkowych oraz kontroli podatkowej, które zakończyły się wydaniem decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień oraz październik 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. Są one następstwem poczynionych ustaleń i dokonanej ich i oceny podatkowoprawnej, że podatnik w sierpniu i październiku 2011 r. w prowadzonych ewidencjach ujął i rozliczył w składanych deklaracjach podatek naliczony wynikający z sześciu faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. w B. (dalej "B.") dotyczących nabyć aparatów fotograficznych oraz obiektywów marki Canon na łączna kwotę brutto 3.393.055,- złotych. Konsekwencją tego rozstrzygnięcia była zmiana rozliczenia dokonana przez stronę za kolejne miesiące tj. listopad i grudzień 2011 r. wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 10 listopada 2015 r. utrzymana w mocy zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L., podlegającą obecnie sądowej kontroli. W ocenie Sądu zasadnie zatem, jak podnosi organ odwoławczy, organ kontroli skarbowej nie rozstrzygał kwestii merytorycznych, lecz dokonał na podstawie art. 99 ust. 12 VAT matematycznego rozliczenia podatkowego za listopad i grudzień 2011 r. korzystając ze złożonych rozliczeń przez stronę (deklaracji) z zawartymi tam wyliczeniami, korygując je o te, które były wynikiem wydanej decyzji za październik tego właśnie roku. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu, z czym z kolei Skarżący się nie zgodził. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Łodzi w skardze kasacyjnej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1, ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), przez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2011 r. w podatku od towarów i usług oznacza konieczność przyjęcia nadwyżki podatku naliczonego w kwocie wynikającej z tej decyzji bez weryfikacji poprawności kwoty nadwyżki za październik 2011 r. na kolejne okresy rozliczeniowe, mimo że prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że określając zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do weryfikacji poprawności wszystkich elementów determinujących poprawność rozliczenia za wrzesień 2011 r., w tym kwot podatku naliczonego z poprzednich okresów rozliczeniowych objętych decyzją za październik 2011 r.; 2. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego - będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania; 3. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., poprzez pominięcie art. 155 § 2 i art. 336 Kodeksu cywilnego (K.c.), mimo iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż do przeniesienia władztwa nad towarem doszło po dokonaniu wysyłki towaru do miejsca wskazanego przez Skarżącego, a więc doszło do objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 K.c.; 4. art. 5 ust. 1 Dyrektywy, poprzez pominięcie, iż Dyrektywa za "dostawę towarów" uznaje przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel; 5. art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Dyrektywy, przez brak zastosowania; 6. art. 18 ust. 1 lit. a) Dyrektywy w zw. z art. 28f pkt 2, art. 28 h i art. 22 ust. 3 lit. b) Dyrektywy, poprzez pominięcie, iż Skarżący w sposób należyty sporządził faktury VAT dokumentujące nabycie towarów, a tym samym dokumenty te stanowią podstawę do zwrotu podatku VAT w określonej w deklaracji wysokości; II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), z uwagi na błędne ustalenia Sądu oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało wpływ na ocenę tego stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, poprzez: a. błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym doszło do świadomego uczestnictwa Skarżącego w nierzetelnym obrocie towarami, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, oraz na nieprzyjęciu, iż Skarżący towar faktycznie nabywał i rozporządzał nim w pełni autonomicznie; b. potwierdzenie przez WSA słuszności zanegowania przez organ prawa Skarżącego do skorzystania z odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji dokonanych z B., ze względu na rzekome niedysponowanie towarem i tym samym uczestniczenie przez Skarżącego w procederze krążenia "pustych faktur", pomimo że zebrany materiał dowodowy tezie tej przeczy; c. uznanie, że organ w sposób należyty wykonał obowiązek badania dobrej wiary Skarżącego względem dokonanych transakcji względem B. oraz względem dokonywanych transakcji WDT do firm S. Ltd i E. s.r.o., gdyż transakcje te podlegały zakwestionowaniu z uwagi na rzekome niedysponowanie towarem przez firmę B., nieistnienie towaru już na poprzedzającym etapie dostawy do Skarżącego oraz nieodbieranie i ekspediowanie towaru na skutek autonomicznych decyzji Podatnika, czemu przeczą liczne dowody znajdujące się w aktach sprawy w postaci: - faktur VAT pochodzących od B. do Skarżącego, zawierających wszystkie niezbędne elementy dające podstawę do odliczenia podatku VAT; - wyjaśnień Skarżącego; - wyjaśnień składanych przez kierowców odbierających i przewożących towar, dokumentów i oświadczeń złożonych przez firmy magazynujące towar; - wydruków z rachunku bankowego Skarżącego, świadczących o dokonaniu płatności za towar, w tym podatku VAT; - korespondencji mailowej upoważniającej firmę D. do wydania (zwolnienia) towaru Skarżącemu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w postaci zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie braku świadomości Skarżącego co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez B., szczególnie co do faktów, które zostały ujawnione w materiale dowodowym, a także poprzez brak wyczerpującej i rzetelnej oceny tej okoliczności przez organ odwoławczy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 127 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, tj. w szczególności pominięcia przy przeprowadzaniu postępowania odwoławczego oceny świadomości Skarżącego co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez B., co pozbawiło Skarżącego możliwości polemiki procesowej w tym zakresie na etapie odwołania od decyzji, w konsekwencji czego doprowadziło to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisu art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 181 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego za październik 2011 r. w zakresie wykazanego w nich podatku naliczonego w części dotyczącej faktur wystawionych przez firmę B. oraz w ramach WDT na rzecz S. Ltd. i E. s.r.o. są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy w księgach odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji w nich zapisanych; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisu art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 w zw. z art. 191 oraz art. 192 O.p., wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego poprzez: - oparcie się wyłącznie, odnośnie do oceny świadomości Skarżącego co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez B. na zeznaniach A. K. reprezentującego spółkę B. w toku postępowania prowadzonego przed Urzędem Kontroli Skarbowej w L.; - niezbadanie w sposób rzetelny przebiegu dokonywanych transakcji; - niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu przy przesłuchiwaniu świadka A. K., z tego względu, iż organ dokonał włączenia protokołów z przesłuchań świadków z postępowania skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej w L., odmawiając Skarżącemu możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań A. K. na okoliczności, które nie zostały wykazane w postępowaniach, a będące wnioskami dowodowymi Skarżącego, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału stron oraz prawdy obiektywnej, a rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach musi w każdym przypadku być uznane za naruszające w istotnym stopniu przepisy postępowania, nawet jeśli Skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z protokołami zeznań świadków; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisu art. 180 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego się prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisu art. 191, art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa i logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nieuwzględnienie dowodów w postaci zeznań Strony, dowodów w postaci dokumentów wydania zewnętrznego, całej korespondencji e-mail, a także brak uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji wydany w stosunku do Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 roku. W sprawie tej – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji – Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że Skarżący (prowadzący firmę P.) w październiku 2011 r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 263.532 zł, która to kwota uwzględniona została przez stronę w rozliczeniu podatkowym za listopad 2011 r. i za miesiąc ten podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na grudzień 2011 r. w wysokości 54.862 zł. Tymczasem decyzją z dnia 30 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L., w miejsce ww. zwrotu podatku, określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w kwocie 133.252 zł. Stwierdzono bowiem, że podatnik w rejestrze VAT nabyć za październik 2011 r. niezasadnie ujął i odliczył podatek naliczony z dwóch kserokopii faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na łączną kwotę netto 1.060.800 zł; podatek VAT 243.984 zł. Faktury wystawione przez tą firmę dokumentować miały nabycie przez stronę aparatów fotograficznych oraz obiektywów marki Canon: 600D 18-55IS. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego L. wynikało, że faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. (zwanej dalej "B.") nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.2. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 10 listopada 2015 r. dokonał rozliczenia strony za październik 2011 r., w której stwierdził, że Skarżący niezasadnie wykazał i rozliczył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. za październik 2011 r. w wysokości 263.532 zł. Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczeń podatku od towarów i usług za październik 2011 r. podkreślił, że: "elementem stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie były fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres wcześniejszy, lecz wynik postępowania dotyczącego tego okresu zawarty w decyzji kończącej postępowanie podatkowe za miesiąc październik 2011 roku. W tym postępowaniu organ podatkowy nie dokonywał ponownej oceny dowodów i okoliczności, które zdecydowały o poczynieniu ustaleń w zakresie podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy. Powtórna bowiem ocena faktów i dowodów – bezpośrednio nie związanych z przedmiotem bieżącego postępowania – dokonywana w postępowaniu podatkowym dotyczącym kolejnego okresu obliczeniowego oznaczałaby wykroczenie poza granice sprawy i niejako ponowne orzekanie w sprawie rozstrzygniętej istniejącą już w obrocie prawnym decyzją dotyczącą wcześniejszego okresu." 3.3. W skardze kasacyjnej sformułowane zarzuty, podobnie jak to miało miejsce w skardze do Sądu pierwszej instancji, odnoszą się zasadniczo do rozstrzygnięcia organów podatkowych i ustaleń kwestionujących prawidłowość rozliczenia Skarżącego w zakresie podatku VAT za październik 2011 r. Wyjątek w tym zakresie stanowi zarzut pierwszy – naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię. Składający skargę kasacyjną formułuje w nim pod adresem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut, że był on zobowiązany do weryfikacji poprawności wszystkich elementów determinujących poprawność rozliczenia za listopad i grudzień 2011 r., w tym kwot podatku naliczonego objętych decyzją za październik 2011 r., a nie poprzestawać na ustaleniach tej decyzji. Zarzut ten jednak uznać należy za chybiony, gdyż Strona nie kwestionuje w nim błędnej wykładni wskazanych w nim przepisów, lecz sposób procedowania w tej sprawie organu odwoławczego, który jak wyżej zacytowano stwierdził, że nie mógł w tej sprawie dokonywać powtórnie oceny faktów i dowodów poczynionych w sprawie dotyczących października 2011 r., gdyż "oznaczałaby wykroczenie poza granice sprawy i niejako ponowne orzekanie w sprawie rozstrzygniętej istniejącą już w obrocie prawnym decyzją dotyczącą wcześniejszego okresu". Kwestionując zatem powyższy sposób rozumowania organu, Składający skargę kasacyjną winien sformułować stosowny zarzut procesowy, podważający prawidłowość tego stanowiska. Należy przy tym nadmienić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak rozwinięcia ww. zarzutu. 3.4. Za niezasadne uznać także należy wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż jak to już stwierdzono, dotyczą one postępowania dowodowego oraz zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie odnoszącej się do rozliczenia października 2011 r., a więc de facto pozostają poza granicami niniejszej sprawy. Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. W tym znaczeniu przedmiot postępowania przed sądem administracyjnym wyznaczony jest zakresem stosunku administracyjnego, tj. jego elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi: podstawą faktyczną i prawną (wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1000/16). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyroki NSA z: 2 lutego 2017 r., II FSK 3112/14, z 21 listopada 2017 r., II FSK 3029/15; publ. CBOSA). Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. art. 193 P.p.s.a.). Sprawa Skarżącego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta prawomocnie wyrokiem NSA z 5 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1722/16), którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji niestwierdzającego naruszenia prawa przy rozstrzyganiu tej sprawy przez organy podatkowe. Stosownie natomiast do art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że w niniejszej sprawie NSA też jest związany tym wyrokiem, z czego wynika, że i z tego względu sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty pod adresem rozstrzygnięcia sprawy w zakresie października 2011 r. uznać należy za niezasługujące na uwzględnienie. 3.5. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.