II FSK 1874/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2064/13 w sprawie ze skargi K. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2064/13, w sprawie ze skargi K. L. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. I.2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że dniu 19 lutego 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek z 15 lutego 2013 r. skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 21.616 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w dniu 6 listopada 2007 r. nieruchomości położonej w Warszawie. Postanowieniem z 19 marca 2013 r., wydanym w trybie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), organ odmówił wnioskodawcy wszczęcia postępowania w sprawie ze względu na upływ terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej na skutek wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia 17 czerwca 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i uznał, że ponieważ przedmiotowa sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ przytoczył treść przepisów art. 28 ust. 1, art. 28 ust. 2 i ust. 2a, art. 28 ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 75 § 3 O.p. Wskazał także, iż zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powyższego wywiódł, że skoro sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej dokonano w dniu 6 listopada 2007 r., to zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. termin płatności podatku upływał w dniu 20 listopada 2007 r. Z dniem 31 grudnia 2012 r. upłynął termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Tym samym z dniem 31 grudnia 2012 r. wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zasadnie zatem, w ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W konsekwencji organ za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 165a w związku z art. 79 § 2 i art. 70 § 1 O.p. Organ podniósł, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. A zatem również do tego podatku ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Wskazał, że termin płatności podatku, stosownie do treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od upływu 14 dnia, od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dalej wywiódł, że termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli w tej sprawie był to dzień 31 grudnia 2007 r. i jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe. I.3. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 165a w związku z art. 79 § 2 i art. 70 O.p. przez błędną odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, opartą na wadliwym uznaniu, że wygasło prawo podatnika do złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, że skarga jest zasadna. Sąd stwierdził, że organy dokonały niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, co doprowadziło je do uznania, że zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo przedawnieniu przed datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czego konsekwencją była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, z uwagi na treść art. 79 § 2 O.p. W ocenie składu orzekającego za uzasadniony należy uznać pogląd, zgodnie z którym w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f., termin przedawnienia rozpoczynał bieg licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy, najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 O.p. należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności. W konsekwencji Wojewódzki Sąd orzekł, że skoro skarżąca dokonała zbycia nieruchomości 6 listopada 2007 r., a następnie 20 listopada 2007 r. złożyła oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 28 u.p.d.o.f. to zobowiązanie ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Wobec powyższego, skoro skarżąca złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty 19 lutego 2013 r. Sąd uznał, że wniosek ten złożony został przed upływem terminu przedawnienia, co wyłącza możliwość zastosowania w sprawie art. 79 § 2 O.p. II. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182) obowiązującą do 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że za termin płatności w zryczałtowanym podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości należy uznać termin liczony od dnia upływu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości i tym samym pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania liczyć należy od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności, podczas gdy stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. termin płatności przypada na 14 dzień od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości i z końcem tego roku, w którym upłynął ów termin należy liczyć termin przedawnienia zobowiązania. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) w związku z art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. i art. 79 § 1 i 2 O.p. poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych na skutek stwierdzenia naruszenia ww. przepisów prawa materialnego w sytuacji gdy do takiego naruszenia w sprawie nie doszło. Zarzucił także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 165a O.p. i art. 79 § 1 i 2 O.p. z uwagi na błędne stanowisko Sądu, co do braku podstaw do zastosowania przez organy w sprawie art. 79 § 2 O.p. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. III. Skarżąca wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną domagając się jej oddalenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i wobec tego podlega uwzględnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wygaśniecie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że po upływie przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, tj. źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., powstaje z mocy prawa tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej upływał w 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego i nie powodowało zmiany terminu płatności podatku. Wśród przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p., nie wymieniono okresu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego. Z tego też względu zasadne jest stanowisko organu podatkowego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej, powstałe z mocy prawa, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 1/03 oraz w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 grudnia 2008 r. II FSK 1294/07, z dnia 23 czerwca 2015 r. II FSK 1439/13, z dnia 27 czerwca 2013 r. II FSK 2144/11, z dnia 4 kwietnia 2014 II FSK 1110/12, z dnia 23 stycznia 2014 r. II FSK 786/12, z dnia 28 czerwca 2011 r. II FSK 31/10. Z powyższych orzeczeń wynika, że zarówno wykładnia językowa przepisów art. 28 ust. 2 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 70 i art. 70a O.p. jak też wykładnia systemowa, uzasadnia konkluzję, że termin, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., nie stanowi nowego, w stosunku do określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. terminu płatności, że termin płatności podatku w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c jest tylko jeden i został on określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Powyższy termin określa początek biegu terminu przedawnienia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zaprezentowany został też pogląd odmienny od wyższej przedstawionego, jakoby zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., najpóźniejszym terminem płatności podatku był dzień następny po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, a tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl art. 70 § 1 O.p., należało liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności. W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie powyższe stanowisko nie jest prawidłowe, bowiem pomija klarowną wykładnię art. 70 i 70a O.p., w których to przepisach nie wymieniono czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego jako przyczyny zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, na gruncie wykładni systemowej, nie zauważono, że art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. nie kreował zwolnienia podatkowego, bo to wynikało z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy, ani nie określał szczególnego – dwuletniego terminu płatności dla osób, które złożyły oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele "budowlano-mieszkaniowe". Rozliczenie podatku mogło nastąpić każdego dowolnego dnia (najpóźniej następnego dnia po upływie terminu dwuletniego), w którym podatnik przeznaczył ostatecznie całość lub część przychodów na wskazany cel. Od niewykorzystanej "reszty" środków pieniężnych podatnik płacił podatek z odsetkami liczonymi od następnego dnia po upływie czternastodniowego terminu płatności. Artykuł 28 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił jedynie o odroczeniu płatności podatku "na wypadek", gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Termin dwuletni, wskazany przez ustawodawcę w ww. przepisie, dotyczył więc kwestii czasowej rozliczenia się przez podatnika z ewentualnego skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego, nie miał natomiast wypływu na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który biegł "równoległe" z ww. terminem przewidzianym na rozliczenie się, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.