II FSK 786/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 494/11 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 stycznia 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu rzecz M. W. kwotę 6.223 (słownie: sześć tysięcy dwieście dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., I SA/Po 494/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: M. W. (dalej: "skarżąca") w dniu 28 maja 2004 r. dokonała odpłatnego zbycia udziału stanowiącego 5975/10000 części w prawie własności nieruchomości położonej w K. przy ul. F. 2a (obecnie A.) róg Z. 15 (obecnie S.), oznaczonej jako dom murowany i podwórze o obszarze 183 m2 za kwotę 1.111.350 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). W umowie sprzedaży oświadczyła, iż jest mężatką a w jej małżeństwie od 01.01.1990 r. obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Wyżej opisana nieruchomość została nabyta w drodze kupna w dniu 09.01.1999 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). W dniu 14.06.2004 r. M. W. złożyła oświadczenie, iż przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości, przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji, wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia wyżej opisanej nieruchomości na cele mieszkaniowe, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. M. W. w piśmie z dnia 08.12.2009 r. wyjaśniła, że przychód ten przeznaczyła na zakup w dniu 17.12.2005 r. lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. K. 55C za łączną cenę 267.708,15 zł. Koszty związane z zakupem lokalu wyniosły 5.330,70 zł. Przedłożyła akt notarialny umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży z dnia 07.12.2005r. i akt notarialny umowy darowizny z dnia 25.10.2001 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 26.11.2010 r., Nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości. Decyzją z dnia 24 stycznia 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powołanej dalej jako: "O.p." oraz art. 28 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." określił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 83.831 zł. Wydatki na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie 273.038,85 zł, przeznaczone na nabycie przez stronę lokalu mieszkalnego położonego w P., ul. K. 55C/5 pomniejszyły przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie i wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania. W ocenie strony zobowiązanie podatkowe wygasło w wyniku przedawnienia. Termin zapłaty podatku upływał bowiem 13 czerwca 2004 r. Decyzją z dnia 6 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przywołał treść art. 70 § 1 O.p. oraz art. 28 ust.2 i 2a u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że złożenie przez podatnika oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na preferowane cele mieszkaniowe skutkuje odroczeniem terminu płatności na okres dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży. Samo złożenie oświadczenia nie kreuje jeszcze zwolnienia podatkowego, lecz skutkuje odroczeniem terminu płatności podatku na wypadek, gdyby w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Mając na uwadze treść art. 28 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. organ drugiej instancji podkreślił, iż odwołująca składając oświadczenie z jednej strony wpłynęła na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej natomiast przyjęła ryzyko wydłużenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art.68 § 2 O.p. Powołany przez odwołującą przepis nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy wyłącznie sytuacji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tj. sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, organ drugiej instancji uznał, że termin przedawnienia nie upłynął. Termin ten rozpoczął bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., tj. 31.12.2006 r. Z dniem 28.05.2006 r. upływał bowiem dwuletni okres na wydatkowanie przychodu na deklarowane cele mieszkaniowe i powstał obowiązek zapłaty podatku w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia podatkowego. Koniec terminu przedawnienia przypadał zatem na 31.12.2011 r. Ponadto skarżąca nietrafnie twierdzi w odwołaniu, że 14-dniowy termin płatności zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 28 O.p., upłynął w dniu 13.06.2004 r. W świetle uregulowań zawartych w art. 12 § 1 O.p., organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że termin ten upływał 11 czerwca 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 i 2 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie terminu przedawnienia i wydanie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz art.121 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że kwestia ustalenia terminu płatności podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości budziła wątpliwości. Wskazała na pismo Ministerstwa Finansów - Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 8 września 2005 r. Sygn. B2/AD-033-0267-999/05, w którym wyjaśniono, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstaje z mocy prawa, to jest w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., na co wskazuje treść art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Podatek ten jest płatny bez wezwania na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Podatnik może jednak w tym samym terminie, na podstawie art. 28 ust. 2a ustawy, złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy. W przypadku spełnienia przez podatnika warunków określonych w tym przepisie przychód ze sprzedaży nieruchomości jest wolny od podatku dochodowego z mocy prawa. W przeciwnym razie podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat licząc od dnia dokonania odpłatnego zbycia wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od terminu płatności (od 15 dnia od dokonania zbycia). Samo jednak złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a ustawy nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego (jest zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia). Oświadczenie nie powoduje również zmiany terminu płatności podatku, co wynika z treści art. 28 ustawy, gdzie wyrażenie "termin płatności" odnoszone jest wyłącznie do okresu 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Strona podzieliła pogląd wyrażony w tym piśmie. Złożenie oświadczenia przez skarżącą o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe nie powoduje, w ocenie strony, zmiany terminu płatności podatku, który w niniejszej sprawie upływał 14-go dnia od sprzedaży, czyli od 28.05.2004 r. Z tego powodu zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2009 r. Końcowo skarżąca podniosła, iż określony w art. 28 u.p.d.o.f. dwuletni termin jest terminem procesowym i nie może wpływać na zmianę materialnego terminu przedawnienia zobowiązań wyrażonych w przepisie art.70 §1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Za bezpodstawny uznał główny zarzut upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Odwołując się do dyspozycji art. 28 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca składając oświadczenie o przekazaniu w ciągu 2 lat dochodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe z jednej strony wpłynęła na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej przyjęła ryzyko wydłużenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Podatek był płatny najpóźniej następnego dnia po upływie 2 lat od sprzedaży, tj. 29 maja 2006 r., zaś w związku ze złożeniem oświadczenia, termin płatności podatku upłynął 29 maja 2006 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu upływał 31 grudnia 2011 r. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych skład orzekający w sprawie zaaprobował zatem stanowisko organu podatkowego drugiej instancji. Zdaniem Sądu, wszystkie okoliczności sprawy zostały w pełni wyjaśnione przy udziale skarżącej. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy dawał podstawę do ustalenia stanu faktycznego w sposób pozwalający na zastosowanie odpowiednich norm prawnych i w konsekwencji, rozstrzygnięcie sprawy. Nie doszło także do naruszenia art. 121 O.p. Wyrok ten strona skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku oraz uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie : 1) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: a) art. 28 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży nieruchomości tj. w 2004 r. poprzez przyjęcie, że skarżąca złożyła oświadczenie, że przychód przeznaczony z tytułu odpłatnego zbycia w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe w ustawowym terminie; b) art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez przyjęcie, że wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości przez skarżącą nastąpił na podstawie przepisów obowiązującego prawa w sytuacji, gdy skarżąca złożyła wymagane oświadczenia po terminie, a organ podatkowy i Sąd mimo tego uchybienia uwzględnił jako złożone zgodnie z przepisami prawa, i w konsekwencji wydłużenie bez jej woli wobec podatniczki rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia płatności podatku do lat siedmiu, co nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 28 tej ustawy; c) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie terminu przedawnienia i wydanie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz art. 121 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; d) art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż termin płatności podatku zostaje wydłużony do lat 2 od momentu zbycia lokalu i złożenia oświadczenia i w konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wynosi 5 lat od końca roku zbycia nieruchomości, a na mocy oświadczenia ulega przedłużeniu o kolejne 2 lata; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargi podatniczki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. została wydana z naruszeniem przepisu art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 121 O.p., które uzasadniają jej uchylenie ze względu na naruszenie przepisów postępowania polegające w szczególności na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia; b) art. 3 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na uchybieniu zasadzie prowadzenia postępowania sądowego jako kontroli decyzji z punktu widzenia zgodności z powszechnie obowiązującym prawem poprzez błędne przyjęcie, iż wydane orzeczenie nie stanowi naruszenia prawa i niezasadny jest zarzut przedawnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok nie uwzględnił faktu złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe w dniu 14.06.2004 r., a więc po upływie 14 dni od daty zbycia. W ocenie strony, skoro oświadczenie to zostało złożone po upływie terminu, który to termin ma charakter bezwzględnie obowiązujący i materialny oraz nie podlega przywróceniu, to nie powinno być brane pod uwagę. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika strony, podatek powinien być zapłacony do 11.06.2004 r., a wobec jego nieuiszczenia, zastosowanie miał art. 70 § 1 O.p. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca zaakcentowała, że z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, iż złożenie oświadczenia przez podatnika o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe powoduje zmianę terminu płatności tego podatku. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Powołano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Oznacza to konieczność odniesienia się w pierwszej kolejności do uchybień procesowych. W ocenie strony skarżącej Sąd pierwszej instancji uchybił art.145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art.151 p.p.s.a. oddalając skargę pomimo naruszenia przez organy art. 59 § 1 pkt 9, art.70 § 1 i art.121 O.p. Powołany jako pierwszy przepis nakazuje sądowi uchylenie decyzji lub postanowienia w całości bądź w części, jeżeli stwierdzi istotne naruszenie przepisów postępowania, inne niż stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. Wśród przepisów, które organ miał w ocenie strony naruszyć, tylko jeden jest przepisem postępowania. Art.70 § 1 i art.59 § 1 pkt 9 O.p. są przepisami prawa materialnego (dotyczą nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego). Ich naruszenie nie obligowałoby sądu do zastosowania art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.151 p.p.s.a. i art.121 O.p. Zarzut ten jest zresztą nieprecyzyjny- art.121 O.p. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, a strona skarżąca nie wskazała, której z nich dotyczy zarzut. Ponadto nie dotyczy on dokonywania ustaleń faktycznych. Nawet zatem, gdyby stan faktyczny przyjęty przez organy nie odpowiadał stanowi rzeczywistemu, nie można by uznać, że doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi oraz zastosował środek kontroli przewidziany w ustawie. Zachował się zatem zgodnie z powołanymi przepisami, dokonując kontroli legalności działania administracji publicznej poprzez rozpoznanie skargi na ostateczną decyzję. Wadliwe dokonanie tej kontroli poprzez zastosowanie środka przewidzianego w ustawie w razie rozpoznania skargi na decyzję, nawet gdy środek ten jest nieadekwatny do stanu faktycznego i prawnego sprawy, nie stanowi o naruszeniu wskazanych przepisów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2008r., II FSK 684/07, LEX nr 491435,z dnia 14 sierpnia 2008r., II FSK 678/08, LEX nr 575518). Bezzasadność zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. przesądza o związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego stanem faktycznym, przyjętym za podstawę zaskarżonego wyroku (art.183 § 1 p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżąca złożyła w ustawowym terminie oświadczenie o wydatkowaniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat. Ostatecznie tylko część środków uzyskanych ze sprzedaży przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego. Pierwsze dwa z zarzutów naruszenia prawa materialnego (punkt 1 lit. a, b skargi kasacyjnej) oparte są na twierdzeniu, że strona skarżąca nie złożyła oświadczenia o przeznaczeniu środków z odpłatnego zbycia w terminie wskazanym w art. 28 ust.2a u.p.o.d.f., a tym samym zobowiązana była do zapłaty podatku w terminie 14 dni od sprzedaży. Zarzut ten jest niezasadny z dwóch powodów. Przede wszystkim zarzutem niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie można podważać stanu faktycznego. Służą temu celowi zarzuty procesowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04, ONSAiWSA z 2004 r., nr 3, poz.68, z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 5, poz.96). Dopiero ustalenie stanu faktycznego umożliwia przejście do następnego etapu stosowania prawa- zastosowania przepisu prawa (normy) adekwatnego do ustalonego stanu faktycznego i wywiedzenie konsekwencji prawnych. Sąd pierwszej instancji przyjął, za organami, że oświadczenie dotyczące zwolnienia podatkowego, zostało złożone w terminie określonym w art.28 ust.2a u.p.d.o.f. (choć istotnie opisując dotychczasowy przebieg sprawy podał datę 14.06.2004 r.).Strona skarżąca ustaleń tych nie podważyła za pomocą zarzutów procesowych. Zarzut naruszenia art.28 ust.2 w zw. z art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. oparty na twierdzeniu przeciwnym nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, oświadczenie o przeznaczeniu środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, zostało faktycznie złożone przed upływem 14 dni od sprzedaży. Sprzedaż została dokonana 28 maja 2004r. Natomiast oświadczenie podatniczki zostało nadane w polskim urzędzie pocztowym na adres właściwego urzędu skarbowego 8 czerwca 2004 r. Wpłynęło wprawdzie do organu dopiero 14 czerwca 2004 r., jednakże- w świetle art.12 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.- istotna jest dla zachowania terminu data nadania pisma. Kolejną kwestią sporną jest kwestia początku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku, gdy podatnik złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust.2a u.p.d.o.f. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 § 1 O.p.). Jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art.47 § 3 O.p.). Termin płatności podatku mógł być odroczony przez organ podatkowy na wniosek podatnika (art.48 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) bądź przedłużony dla niektórych grup podatników ministra właściwego do spraw finansów w drodze rozporządzenia (art. 48 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004r.). Odroczenie mogło dotyczyć tylko takiego terminu, który jeszcze nie upłynął, w przeciwnym razie dopuszczalne było odroczenie zaległości (art.48 § 1 pkt 2 O.p.). Zgodnie z art. 28 ust.2 u.p.d.o.f. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Przepis ten określa termin płatności zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art.21 § 1 pkt 1 O.p., a sposób określenia terminu płatności odpowiada zasadzie określonej w art.47 § 3 O.p. Zasada wynikająca z art.28 ust.2 u.p.d.o.f, zgodnie z art. 28 ust.2a tej ustawy, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika zatem, że podatnik może nie płacić podatku w terminie płatności, jeżeli przewiduje i oświadczy, że spełni warunki do zwolnienia z tego podatku. Rozwiązanie takie uzasadnione jest tym, że warunkiem ulgi jest przeznaczenie na preferowane przez ustawodawcę cele przychodów uzyskanych ze sprzedaży (podatnik nie może spełnić warunku przed powstaniem przychodu). Ustawodawca określa przy tym termin do spełnienia warunku zwolnienia adekwatny do czynności, jakie ma dokonać podatnik. Przepis ten nie stanowi zatem o odroczeniu terminu płatności dla podatników składających oświadczenie, o jego przedłużeniu czy też o innym terminie płatności podatku dla tej grupy podatników (w przepisie tym jest mowa tylko o terminie złożenia oświadczenia). Adresowany on jest bowiem do podatników, którzy – w założeniu- mają być zwolnieni z opodatkowania. Nieracjonalne byłoby zatem określanie im innego terminu płatności podatku, skoro przychód ma być zwolniony od opodatkowania. Uzyskany przychód będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit.a lub e u.p.d.o.f., jeżeli faktycznie w okresie dwóch lat od sprzedaży w całości zostanie przeznaczony na cele wskazane w tym przepisie. Regulacja zawarta w art.28 ust.2a pozwala zatem podatnikowi na niepłacenie podatku w sytuacji, gdy przewiduje on, że spełni warunki zwolnienia przychodu z opodatkowania i jednocześnie chroni go przed określeniem zobowiązania w drodze decyzji w okresie dwóch lat. Ustawodawca, określając w taki sposób warunki zwolnienia i pozwalając na wstrzymanie się z zapłatą podatku, ułatwia rozliczenie podatkowe. Podatek zapłacony w przypadku spełnienia warunków zwolnienia stanowiłby bowiem nadpłatę jako zapłacony nienależnie, a podatnik musiałby występować z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skoro warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie całości środków na cele mieszkaniowe, podatnik musiałby płacić podatek z innych środków bądź skorzystać ze zwolnienia tylko w części. Takie znaczenie tego przepisu potwierdza treść art.28 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.f. Choć ustawodawca nakazuje w nim, w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia, zapłatę podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., to wyrażenia "termin płatności" używa wyłącznie w odniesieniu do terminu określonego w art.28 ust.2 u.p.d.o.f. Ponadto nakłada także na podatnika obowiązek zapłaty odsetek od dnia terminu płatności, określonego w art. 28 ust.2 u.p.d.o.f. Regulacja w tym zakresie odbiega od zasady, wyrażonej w art. 53 § 1 O.p. o tyle, że za okres od terminu płatności do upływu dwóch lat od sprzedaży są one naliczane w wysokości połowy odsetek za zwłokę, a dopiero później- w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Podobne rozwiązanie (co do określenia terminu płatności) przyjęto w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.49 § 2 O.p. w przypadku niedotrzymania odroczonego terminu płatności za termin płatności uznaje się termin określony zgodnie z art.47 § 1-3. Termin, o którym mowa w art. 28 ust.3 u.p.d.o.f. ("najpóźniej dnia następnego po upływie terminów") nie stanowi zatem nowego – w stosunku do określonego w art.28 ust.2-terminu płatności podatku. Termin płatności podatku w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c jest tylko jeden i został on określony w art.28 ust.2 u.p.d.o.f. Ten termin ma znaczenie dla określenia początku biegu terminu przedawnienia. Takie znaczenie tego przepisu wynika zarówno z wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej. Zauważyć ponadto należy, że okres 3 lat winien być wystarczający dla organów podatkowych na sprawdzenie, czy podatnik spełnił warunki zwolnienia. Identyczny pogląd wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., II FSK 311/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA), a Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni go podziela. Ze wskazanych wyżej powodów za nietrafne uznaje stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, prezentowane także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., II FSK 412/07 i II FSK 385/07, z dnia 11 czerwca 2010 r., II FSK 268/09, z dnia 29 października 2009 r., II FSK 808/08 - dostępne CBOSA). Skarżąca dokonała sprzedaży w dniu 28 maja 2004 r. Termin płatności podatku, zgodnie z art.28 ust.2 u.p.d.o.f. upływał zatem w dniu 11 czerwca 2004 r. Zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów ze sprzedaży udziału w nieruchomości wygasło w wyniku przedawnienia w dniu 31 grudnia 2009 r. Trafne w związku z tym są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art.59 § 1 pkt 9 i art.70 § 1 O.p. i art.28 ust.3 u.p.d.o.f. w zw. z art.70 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Uwzględnienie wyłącznie zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art.188 p.p.s.a. i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art.193 p.p.s.a. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art.135 w zw. z at.193 p.p.s.a. O kosztach postępowania, na które składają się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia, koszty zastępstwa procesowego i wydatki pełnomocnika (opłata skarbowa od pełnomocnictwa) orzeczono na podstawie art.209, art.200, art.203 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i ust.2 pkt 2 lit. b i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).