II FSK 3589/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Jolanta Sokołowska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 176/16 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi M. W. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1328/11 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 176/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę M. W. (dalej jako: "skarżąca") o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1328/11 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008r. Stan sprawy przedstawia się następująco: Wyrokiem z 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1328/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17 marca 2011 r. ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. Wyrok ten jest prawomocny od dnia 28 stycznia 2012 r. W dniu 18 lutego 2016 r. do Sądu wpłynęła skarga o wznowienie postępowania z uwagi na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym uznano, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 88 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej jako: "Konstytucja RP"). Przepis ten był podstawą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17 marca 2011 r. Na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego wniósł o odrzucenie skargi o wznowienie postępowania, wskazując na prospektywny charakter rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 49/13. Wskazał ponadto, że skarga jest spóźniona, gdyż orzeczenie weszło w życie w dacie jego ogłoszenia, tj. 6 sierpnia 2014 r. We wskazywanym na wstępie postanowieniu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, orzekł o odroczeniu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do czasu upływu 18 miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Przywołany przepis został jednakże uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 1 pkt 4 lit. c w zw. z art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251, dalej jako: "ustawa zmieniająca z dnia 16 stycznia 2015 r.") i równocześnie zaczęły obowiązywać nowe uregulowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Zatem uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło przed upływem terminu odroczenia utraty przez ten przepis mocy obowiązującej na podstawie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie była niedopuszczalna, jako że przed utratą mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przepis ten został uchylony przez ustawodawcę, na mocy ustawy zmieniającej z dnia 16 stycznia 2015 r. Dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpiłaby wtedy, gdyby po upływie terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu ustawodawca wcześniej by go nie zmienił lub nie uchylił. Sąd nie podzielił poglądu przedstawionego na rozprawie przez pełnomocnika organu podatkowego, że skarga strony jest spóźniona. Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia wywiodła skarżąca. Wniosła w niej o uchylenie orzeczenia Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 281 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez jego błędne niezastosowanie oraz art. 272 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. podstawą do żądania wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego jest wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie przez sąd. W takim wypadku skargę o wznowienie postępowania należy złożyć w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. W niniejszej sprawie skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Choć wyrok ten został ogłoszony w Dzienniku Ustaw 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), to jednak termin do składania skarg o wznowienie postępowań, w których podstawą orzeczenia był uznany za niekonstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie rozpoczął tego dnia biegu. Wynika to z faktu, że Trybunał skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, tj. odroczył termin utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Trybunał podkreślił, że podtrzymuje stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki Trybunału: z dnia 31 marca 2005 r. sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; z dnia 24 października 2007 r. sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14 oraz postanowienia NSA z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II OSK 360/16 i z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt II OSK 611/16, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta - genetycznie - ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak - gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu - brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Tak więc, orzeczenie z odroczonym skutkiem - jako zasada - nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (zob. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1295/16, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, ponieważ przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., ustawodawca uchylił ten przepis na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy zmieniającej z dnia 16 stycznia 2015 r. Wobec powyższego, skarga o wznowienie postępowania podlegała odrzuceniu z uwagi na fakt, iż nie była oparta na ustawowej podstawie wznowienia. Jak już bowiem powiedziano, uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynikało bezpośrednio z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, lecz miało swoje źródło w działaniach ustawodawcy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.