II FSK 237/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku S. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 603/16 w sprawie ze skargi Banku S. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Banku S. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 603/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Banku w L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez jego pominięcie i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ II instancji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów: 1) prawa materialnego – art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ostatecznej (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie w kontekście definicji "dopłaty do wpisowego" wpłacanego przez członków skarżącego Banku od 1 czerwca 2014 r. na skutek zmian w statucie banku; 2) prawa materialnego – tj. art. 72 ustawy – Prawo spółdzielcze – przez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że "dopłata do wpisowego" wpłacanego przez członków skarżącego Banku od 1 czerwca 2014 r. na skutek zmian w statucie Banku stanowi przychód Banku, nie zaś kapitał zapasowy, o którym mowa w tym przepisie; 3) postępowania – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez jego niezastosowanie pomimo tego, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw do zakwestionowania rozliczeń przedstawionych przez skarżącego w zeznaniu rocznym; 4) postępowania – tj. przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji, pomimo braku ku temu podstaw; 5) art. 151 p.p.s.a. przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi mimo braku podstaw faktycznych i prawnych podstaw kutemu i w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Z niekwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego rozpoznanej sprawy wynikało, że w okresie do 31 maja 2014 r. skarżący Bank prowadził działalność na podstawie statutu z 2010 r., który przewidywał, że członek Banku jest zobowiązany wpłacić wpisowe w kwocie 25,00 zł oraz zadeklarować i wpłacić co najmniej jeden udział obowiązkowy, którego wysokość wynosiła 125,00 zł. W dniu 1 czerwca 2014 r. Bank dokonał zmiany statutu w zakresie § 5 i § 15 polegającej m.in. na zmianie wysokości wpisowego. Zmiana statutu została wpisana w KRS postanowieniem sądu rejestrowego z dnia 21 maja 2014 r., po czym Bank zaczął stosować nowe zasady do klientów, którzy złożyli wnioski o kredyty lub gwarancje po 1 czerwca 2014 r. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2014 r. sąd rejestrowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wykreślenia wpisu jako niedopuszczalnego ze względu na brak zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego na dokonanie zmiany § 15 statutu i w dniu 14 października 2015 r. sąd dokonał wpisu polegającego na wykreśleniu nowego brzmienia § 5 ust. 8 i ust. 9 oraz § 15 ust. 1 i ust. 2 statutu z 2014 r. Organy podatkowe przyjęły, że dokonane w KRS zmiany oznaczają powrót do treści statutu z 2010 r., w związku z czym wysokość wpisowego w całym roku 2014 r. wynosiła 25,00 zł. Powstał w związku z tym problem oceny, jak traktować "dopłatę do wpisowego", jak to ujął skarżący, którą zastosował on od 1 czerwca 2014 r. na skutek zmian w jego statucie. Organy podatkowe, a także Sąd I instancji stały na stanowisku, że skarżący operując nazwą "dopłata do wpisowego" w istocie pobierał od klientów środki finansowe (dopłaty), które nie stanowiły uzupełnienia wpisowego, lecz statuowały przychód skarżącego. Skarżący natomiast zarzucał, że brak legalnej definicji wpisowego powinno doprowadzić Sąd I instancji do wniosku o niedopuszczalności zastosowania w sprawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Jego zdaniem, posłużenie się przez Sąd I instancji przy wykładni tego przepisu wykładnią językową było błędem, bowiem brak legalnej definicji "wpisowego" uzasadniał rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść skarżącego zgodnie z zasadą in dubio pro tributario (s. 9-11 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela podniesionych w skardze kasacyjnej argumentów. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Jak słusznie uznał Sąd I instancji, użyte w tym przepisie sformułowanie "wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy" należało definiować w nawiązaniu do przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1443 ze zm., dalej: Pr. spółdz.). Z przepisów tych wynika, że "fundusz zasobowy" to fundusz "powstający z wpłat przez członków wpisowego, części nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach", który stanowi jeden z ustawowo określonych rodzajów zasadniczych funduszów własnych tworzonych w spółdzielni (art. 78 Pr.spółdz.). Do wniesienia wpisowego obowiązany jest członek spółdzielni (at. 19 § 1 Pr. spółdz.), przy czym wysokość wpisowego powinna być określona w statucie (art. 5 § 1 Pr.spółdz.). Jak z tego wynika, wpisowe to nic innego jak określona w statucie kwota podlegająca wpłaceniu przy zapisywaniu się do spółdzielni, która zasila fundusz zasobowy. Wyłącznie na takich zasadach wpłacone wpisowe nie podlega – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. – zaliczeniu do przychodów. Natomiast wszystko to, co nie jest tak rozumianym wpisowym nie może być wykluczone z przychodu. Nie mogą być w związku z tym traktowane jako niepodlegające zaliczeniu do przychodu zakwalifikowane przez skarżącego jako "dopłaty do wpisowego" kwoty, których wysokość przekraczała wartości wpisowego określone w statucie, nawet jeśli faktycznie przeznaczono je na fundusz zasobowy. Niezasadny był sformułowany w związku z tym w skardze kasacyjnej zarzut zignorowania przez Sąd I instancji zasady in dubio pro tributario. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażany już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym pogląd, że odwołanie się do zasady in dubio pro tributario wchodzi w grę wówczas, gdy w procesie wykładni powstaną wątpliwości, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3280/15, CBOSA). W rozpoznanej sprawie przypadek taki nie zachodził, bo pojęcie wpisowego dało się zidentyfikować przy użyciu wykładni językowej, a wnioski stąd płynące potwierdzają wyniki wykładni systemowej i celowościowej. Niestwierdzenie przez Sąd I instancji niedających się usunąć wątpliwości w procesie wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. czyniło uprawnionym rezygnację z odwołania się do zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. Nieskuteczny okazał się postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 72 Pr.spółdz. Przepis ten nie był i nie mógł być zastosowany przez organy podatkowe, ponieważ nie obowiązuje od 1994 r. (zob. art. 1 pkt 42 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych ustaw, Dz.U. nr 90, poz. 419), nie mógł on więc zostać naruszony przez Sąd I instancji. Jednocześnie skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia tego zarzutu, np. przez podanie, z czym skarżący wiąże wspomniane naruszenie i na czym ono polegało. Skarżący uniemożliwił tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku z punktu widzenia tego właśnie przepisu. Chybione były także zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez niezastosowanie pierwszego z nich i zastosowanie drugiego, podobnie jak niezasadny był zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i oddalenie skargi. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, przepis art. 151 p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowymi i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia, czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., II GSK 2547/17, czy z dnia 18 października 2017 r., II FSK 592/17, CBOSA). Wniosek ten należy uznać za aktualny w odniesieniu do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., które stanowią wynik poczynionych w postępowaniu odwoławczym ustaleń faktycznych i ich oceny co do prawidłowości, bądź nie decyzji I instancji. O tym, że w rozpoznanej sprawie organ odwoławczy miał podstawę do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przesądziła w pełni trafna, zaaprobowana przez Sąd I instancji, wykładnia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy nie wchodziło w grę zastosowanie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zarzut jego naruszenia był więc zupełnie bezpodstawny. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).