III SA/Wa 1562/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2008 r. do stycznia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9 578 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] grudnia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania F. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik [...]US") z [...] września 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej za wszystkie miesiące 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także określenie spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy za styczeń 2009 r. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i 13 oraz art. 90 ust. 1 – 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). W związku z wydaniem 23 marca 2016 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako "NSA" lub "Sąd kasacyjny") wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1860/14, w sprawie niniejszej znajduje także zastosowanie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej także jako "uppsa" lub "Ppsa"). 2. Stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania. Naczelnik [...]US ustalił, że spółka zawyżyła podatek naliczony składając 31 grudnia 2012 r. skorygowane deklaracje VAT – 7 za wszystkie miesiące 2008 r., a także za styczeń 2009 r. Decyzją z [...] września 2013 r. Naczelnik [...]US określił zatem spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wszystkie miesiące 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2009 r. Z kolei sporną decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy ustaliły, że strona realizowała czynności w zakresie gier losowych, niepodlegające VAT; prowadziła też w salonach gier działalność opodatkowaną – usługi gastronomiczne. Strona świadczyła ponadto usługi księgowe na rzecz obcych podmiotów gospodarczych, a także wykonywała usługi zwolnione z VAT – wynajem lokali mieszkalnych i usługi finansowe. Realizując w 2008 r. działalność w zakresie gier i gastronomiczną w salonach gier spółka ponosiła wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu. Wydatki te dotyczyły między innymi opłat za wynajem lokali, opłat za media, za korzystanie z telefonów, za ochronę obiektów. W przypadku tego rodzaju zakupów, według wyjaśnień spółki, nie było możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania wartości zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej VAT. Spółka ponosiła także wydatki dotyczące ogólnych kosztów jej funkcjonowania, które jednocześnie dotyczyły usług zwolnionych od VAT, czynności opodatkowanych VAT i czynności pozostających poza regulacją ustawy o VAT. Spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła dwa oddzielne rejestry zakupów. W pierwszym z nich w poz. "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną" były ujmowane faktury VAT dokumentujące nabycia towarów i usług, z których podatek naliczony odliczony był w całości (zakupy towarów na potrzeby prowadzonej działalności gastronomicznej oraz nabycie usług związanych z prowadzoną działalnością rachunkowo-księgową). Dodatkowo w tym rejestrze w rubryce określonej jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu" były ujmowane faktury VAT, z których podatek był odliczony w korektach deklaracji VAT-7 nie w pełnej wysokości, ale w części (zastosowany został do wyliczenia wysokości podatku naliczonego wskaźnik struktury sprzedaży). W tej rubryce rejestru były ujmowane wydatki tzw. biura zarządu spółki, do których zaliczano opłaty czynszów za lokale przy ul. [...], [...] oraz [...] w W., koszty telefonów, media w tych lokalach, zakup art. biurowych, tonerów itp. W drugim równoległym rejestrze zakupów spółka ujmowała faktury VAT także w rubryce "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu", które dokumentowały wydatki ponoszone przez spółkę bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością w salonach gier, tj. opłaty za czynsze w wynajmowanych lokalach, media, ochronę itp. Podatek naliczony wykazany w tej części rejestru był rozliczony przez spółkę w korektach deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 2008 r. nie w pełnej wysokości, lecz w części (wskaźnikiem struktury sprzedaży). Na każdej fakturze zakupu znajdował się opis dokonywany przez pracowników spółki, z którego wynika, które koszty spółka przyporządkowywała do sprzedaży mieszanej, a które wyłącznie do opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. W pierwotnych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. spółka rozliczała podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (podatek został rozliczony w 100%). Natomiast spółka nie rozliczyła podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług, które były ujęte w rejestrach VAT zakupów w rubryce określonej jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu". Wynikało to z faktu, że wskaźnik proporcji ustalony pierwotnie przez spółkę na 2008 r. wynosił 1%. Spółka w oparciu o proporcję sprzedaży za 2007 r. dokonała wyliczenia nowego wskaźnika proporcji na 2008 r.; przy jego ustalaniu zostały wyłączone z obrotu czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wcześniej były w tym wskaźniku uwzględnione. W wyniku powyższego wskaźnik struktury sprzedaży znacznie się zmienił i wyniósł ostatecznie 93%. Ustalenie nowego wskaźnika proporcji skutkowało złożeniem korekt deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 2008 r. i korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. W skorygowanych deklaracjach spółka zwiększyła kwotę podatku naliczonego w porównaniu z wykazanymi wartościami w deklaracjach pierwotnych za ww. okresy – spółka rozliczyła podatek naliczony od zakupów towarów i usług, które zostały przez nią przyporządkowane do tzw. sprzedaży mieszanej (tj. opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu), z uwzględnieniem wskaźnika proporcji w wysokości 93%. Zmiana wysokości wskaźnika proporcji spowodowała więc korektę podatku naliczonego za wszystkie miesiące 2008 r. Doprowadziła także do dokonania korekty rocznej za 2008 r. w rozliczeniu za styczeń 2009 r. (korekta deklaracji VAT-7). Spółka dokonała jednocześnie korekty rocznej podatku naliczonego za 2007 r. w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. Wyliczenie nowego wskaźnika proporcji za 2007 r. w wysokości 93% spowodowało, że spółka na podstawie danych wynikających z rejestrów zakupów za wszystkie miesiące 2007 r. odliczyła ww. wskaźnikiem proporcji podatek od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu oraz podatek naliczony od zakupów środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, które nie zostały wcześniej rozliczone w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. W styczniu 2009 r. został ustalony przez spółkę wskaźnik na poziomie 90%. Różnica pomiędzy pierwotnie odliczonym podatkiem naliczonym od zakupów pozostałych (które nie zostały zaliczone do środków trwałych) w korektach deklaracji za wszystkie miesiące 2008 r., a kwotą podatku ostatecznie przysługującą spółce do odliczenia za 2008 r., została wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. Natomiast korekta środków trwałych wynikała ze zmiany wskaźnika proporcji oraz uwzględniała korektę 1/5 kwoty podatku naliczonego od zakupów środków trwałych, których wartość przekraczała 15.000 zł (inwestycje w obcych środkach trwałych). Organy uznały, że spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej wydatki służyły bezpośrednio do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast w przypadku, czynności uprawniających do odliczenia VAT i nieuprawniających do tego odliczenia (w szczególności zwolnionych z VAT), gdy nie było możliwości jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. kategorii czynności, zastosowanie znajduje odliczenie podatku naliczonego według wskaźnika proporcji. Zdaniem organów, rozliczenie podatku stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT znajdowało zastosowanie przede wszystkim do zakupów związanych z kosztami tzw. biura zarządu spółki. Z kolei czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o VAT, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do automatycznego i bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT. Zauważono w tym kontekście, że w świetle uchwały NSA (sygn. akt I FSK 9/10) pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami faktycznie opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, tj. wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności. Zdaniem organów, w szczególności wydatki związane z prowadzeniem salonów gier spółka powinna była rozliczyć oddzielnie, czyli w tych ramach wyłączyć z odliczenia zakupy związane z czynnościami nieobjętymi ustawą o VAT (w zakresie gier losowych). 3. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, stawiając zarzuty naruszenia przepisów: - art. 90 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na przyporządkowaniu podatku naliczonego według kosztów na poszczególne jednostki organizacyjne spółki i odrębnie w stosunku do tych jednostek, zamiast w oparciu o czynności wykonywane w skali całej spółki; - art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni, według której uznano, że do rozliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu nie ma zastosowania proporcja, o której mowa w tych przepisach, oraz na przyjęciu, że w ramach jednego przedsiębiorstwa spółki wskaźnik może być zastosowany jedynie do części podatku związanego ze sprzedażą mieszaną; - art. 91 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie do rozliczenia podatku naliczonego za 2007 r. w sytuacji, gdy spółce przysługiwało prawo do korekty rocznej (ostatecznej) po zakończonym roku z uwagi na zmianę wysokości wskaźnika struktury sprzedaży, - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię uznającą jednostki wewnętrzne Spółki, tj. m. in. zarząd, za podmiot podatku od towarów i usług, który dokonuje sprzedaży (wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zauważył, że zarzuty skargi w istocie stanowią powtórzenie zarzutów odwołania. 3.3. WSA uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Przyjął, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a jej okoliczności faktyczne ustalono prawidłowo. Spór w sprawie koncentrował się na kwestii ściśle prawnej – dotyczył tego, w jaki sposób ustalać wartość podatku naliczonego w razie prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, skarżąca trafnie oparła swoje stanowisko na zasadzie wynikającej z art. 86 oraz art. 90 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia przysługuje wtedy, gdy nabyty towar lub usługa służy działalności opodatkowanej, nie przysługuje zaś wtedy, gdy podatek naliczony wynika z zakupów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną. Inne kryteria oceny prawa do odliczenia nie występują, dlatego wyodrębnienie przez organy z ogólnej wartości podatku naliczonego tej części, która związana jest z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, a ponadto także tej części, która związana jest czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, nie znajdowało podstaw w przywołanych przepisach ustawy. Podatek naliczony należy bowiem przyporządkowywać działalności (opodatkowanej lub zwolnionej), a nie poszczególnym miejscom jej prowadzenia lub nadzorowania albo miejscom wykorzystywania zakupów. Kategoria podatku naliczonego związanego z działalnością zarządu spółki jest bezprzedmiotowa, gdyż zarząd nie wykonuje odrębnych czynności (ani opodatkowanych, ani zwolnionych, ani niepodlegających ustawie). Nie wykonuje zresztą żadnych czynności, nie jest podatnikiem, lecz organem spółki i dlatego nie można wiązać z jego działalnością podatku naliczonego w żadnej części. Sąd powołał się na uchwałę NSA o sygn. I FSK 9/10, w świetle której wartość obrotu związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (wyjętymi z systemu VAT – w sprawie niniejszej obrót związany z grami losowymi, zakładami wzajemnymi, grami na automatach) nie wpływa na wartość podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W efekcie za wadliwy Sąd uznał pogląd organów, że dla ustalenia wartości podatku naliczonego przy prowadzeniu działalności nazwanej w niniejszej sprawie "mieszaną", konieczne jest wyodrębnienie części związanej z czynnościami niepodlegającymi w ogóle opodatkowaniu oraz części związanej z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Taki zabieg organów prowadził do pozbawienia spółki istotnej części podatku naliczonego do odliczenia, co godziło w fundamentalną zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 – 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie było podstaw dla ustalenia przez organy podatkowe wartości podatku naliczonego związanej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz związanej z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi w sytuacji prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu; - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 i ust. 13 ustawy VAT poprzez niezastosowanie ww. przepisów do oceny wydanej przez organ podatkowy decyzji administracyjnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 uppsa poprzez wydanie orzeczenia, które nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania i nie zawiera wyjaśnienia, co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, gdyż za zasadny uznał w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 uppsa, chociaż z częściowo odmiennym uzasadnieniem. Motywy zaskarżonego wyroku NSA uznał bowiem za niekompletne, tak w warstwie ustaleń faktycznych, jak i prawnych. Uchybienia te nie pozwalają uznać, że dokonana przez Sąd ocena prawna jest prawidłowa. NSA wyjaśnił, że przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze Ppsa, należy rozumieć nie tylko zwięzłe przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także (jako wyodrębniony element) stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd (por. uchwałę NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Wobec tego ustalenie o niesporności okoliczności faktycznych sprawy nie zwalnia Sądu z obowiązku wskazania, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd poprzestał zasadniczo na stwierdzeniu o niesporności stanu faktycznego, wynikającej z zaskarżonej decyzji, wspartym ustaleniem o braku zarzutów (procesowych) strony w ww. zakresie (s. 10 uzasadnienia wyroku). Jednakże jakkolwiek materiał dowodowy nie jest sporny, co przyznano też w zaskarżonej decyzji (s. 12 uzasadnienia), to mimo to strona i organ różniły się w ocenie poszczególnych wydatków dokonywanych w działalności spółki. Zdaniem Dyrektora IS możliwe było bowiem przyporządkowanie (alokacja) części spośród wskazywanych przez stronę zakupów "mieszanych" do czynności nieobjętych systemem VAT, a ściślej powiązanie ich zwłaszcza z działalnością nieopodatkowaną dotyczącą funkcjonowania salonów gier, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (s. 14 i n. decyzji). Spółka była zaś w stanie pogrupować zakupy, które określiła jako "mieszane" przynajmniej przez wyodrębnienie wydatków: - związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku oraz nieobjętych VAT (tzw. koszty zarządu) i do tych zakupów zastosować współczynnik proporcji odliczenia, - niepodlegających VAT (w zakresie gier losowych) oraz opodatkowanych (gastronomiczne), dotyczących funkcjonowania salonów gier i w tym zakresie przyjąć odrębny sposób odliczenia; przy czym istotne jest, że organy stanęły na stanowisku, iż w ww. zakresie możliwe było powiązanie poszczególnych wydatków z działalnością w zakresie gier losowych (zob. w szczególności s. 12 decyzji pierwszej instancji, gdzie wprost wskazano, że "w ramach jednego przedsiębiorstwa spółka winna wydatki związane z prowadzeniem salonów gier rozliczyć oddzielnie"). Organ wyodrębnił więc – w formie pewnego skrótu myślowego – tzw. "koszty zarządu", czy też "wydatki biura zarządu" z jednej strony (s. 12 i 15 decyzji), jako grupę wydatków, których nie da się przyporządkować do określonego zakresu działalności spółki (ogólne koszty jej funkcjonowania), a z drugiej koszty funkcjonowania salonów gier, które były związane w przeważającej mierze z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (w zakresie gier hazardowych) oraz częściowo z opodatkowaną (gastronomiczną). Stanowisko powyższe skarżąca zakwestionowała w złożonej skardze, wywodząc z jednej strony, że organ w sposób nieuprawniony wyodrębnia poszczególne zakupy w oparciu o kryterium miejsca prowadzenia działalności (czy też miejsca wykorzystywania zakupów), tj. przyjmując, że salony gier stanowią niejako odrębne jednostki organizacyjne, a z drugiej, "że nie było możliwe określenie, w jakiej wielkości czynsz związany był z usługami opodatkowanymi, gdyż powierzchnia wykorzystywana na usługi gastronomiczne nie była wydzielona i każdy, kto korzystał z usług w zakresie gier, w tym samym miejscu spożywał posiłki i napoje" (s. 4 – 6 skargi do WSA). Na tym tle za niewystarczający NSA uznał – w świetle art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 Ppsa – wywód WSA, iż "podatek naliczony należy przyporządkować działalności (...) a nie poszczególnym miejscom jej prowadzenia lub nadzorowania albo miejscom wykorzystywania zakupów", zaś "kategoria podatku naliczonego związanego z działalnością zarządu jest bezprzedmiotowa, gdyż (...) zarząd nie wykonuje żadnych czynności, jest organem spółki" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Z uzasadnienia tego jedynie pośrednio można wnioskować, że WSA podzielił pogląd spółki (s. 5 skargi), iż wszystkie zakupy określone przez spółkę jako "mieszane" (opodatkowane, zwolnione i niepodlegające ustawie o VAT) nie mogły zostać przyporządkowane do wskazanych form jej aktywności. Zdaniem NSA, motywy wyroku nie dostarczają jednak wyjaśnienia wątpliwości wiążących się z przyjęciem takiego ustalenia, w kontekście: - kwestii dopuszczalności dokonanego przez spółkę proporcjonalnego odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych jednocześnie z działalnością podlegającą VAT (zarówno opodatkowaną, jak i wolną od podatku) oraz niepodlegającą ustawie (notabene odnosi się powyższe także do stanowiska organu w zakresie tzw. kosztów zarządu), co jest o tyle zaskakujące, że Sądowi pierwszej instancji znana jest uchwała NSA z 24.10.2011 r., I FPS 9/10, ONSAiWSA z 2012/1/3; - argumentów stron dotyczących możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków "mieszanych", dotyczących funkcjonowania salonów gier do działalności niepodlegającej VAT (hazardowej) oraz opodatkowanej (gastronomicznej), a więc ich wyodrębnienia stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W granicach skargi kasacyjnej wyznaczonych jej wnioskami, zarzutami oraz przywołaną argumentacją (art. 183 § 1 Ppsa) Dyrektor IS koncentruje się na drugiej z ww. kwestii zwracając uwagę, że "miejsce wykorzystywania zakupów może wskazywać na związek z rodzajem działalności (...) w salonach gier nie było wydzielonej części na biura, siedzibę spółki itp. (...) w salonach gier nie była prowadzona działalność zwolniona stąd odliczenie proporcjonalne było niezasadne. Koszty ochrony, wynajmu lokalu nie stanowiły kosztów ogólnych działalności" (s. 6 skargi kasacyjnej). Organ podważa tym samym m.in. wyjaśnienia spółki, że w ramach tych zakupów niemożliwe było wyodrębnienie wydatków dotyczących tylko działalności w zakresie gier losowych oraz wydatków dotyczących działalności gastronomicznej. W spornej decyzji wywodzono (s. 16), że błędne jest przeświadczenie strony jakoby organ potraktował ośrodki gier i siedzibę spółki jako odrębne jednostki organizacyjne – chodziło jedynie o przyporządkowanie dokonanych zakupów do poszczególnych rodzajów czynności. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazuje, aby Sąd analizował szerzej powyższe argumenty. Wskazany aspekt sprawy ma tymczasem istotne znaczenie dla oceny zastosowania przez organ art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 - 3 ww. ustawy. Jak bowiem trafnie wywiedziono w spornej decyzji (s. 11), obowiązkiem strony jest w pierwszym rzędzie alokacja poszczególnych zakupów według normy wyrażonej w art. 90 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku ustalenia, że dane zakupy związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, nie jest dopuszczalne proporcjonalne odliczenie VAT na podstawie ww. przepisów – możliwe jest odliczenie pełne w odniesieniu do tych zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z ww. kategorii czynności. Sąd kasacyjny nałożył na WSA obowiązek oceny stanowiska organów odnośnie do możliwości alokowania poszczególnych zakupów dotyczących salonów gier jako związanych z działalnością w zakresie gier losowych, a to w kontekście wyjaśnień spółki, zgodnie z którymi m. in. nie było możliwe określenie, w jakiej wielkości czynsz związany był z usługami opodatkowanymi (gastronomicznymi) i niepodlegającymi podatkowi (hazardowymi) prowadzonymi w salonach. Sąd powinien ocenić także argumentację organów odnośnie do kwestii upływu terminu do dokonania korekty (rocznej) podatku naliczonego za 2007 r., w zakresie której strony zaprezentowały rozbieżne interpretacje art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (zob. s. 15 i n. decyzji oraz s. 7 skargi). Także w i tym zakresie zaskarżone orzeczenie narusza art. 141 § 4 Ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie wynika z niego, aby Sąd uchylając decyzję ocenił poprawność stanowiska organu w tym względzie. Za trafny NSA uznał w zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Ppsa poprzez brak precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania, które ograniczają się w zaskarżonym wyroku do konieczności uwzględnienia zaprezentowanego w nim poglądu (s. 12 uzasadnienia), który jak wywiedziono, jest niejasny i nasuwa wątpliwości. W tej sytuacji za przedwczesną NSA uznał ocenę zgłoszonych przez organ zarzutów materialnoprawnych. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały podniesione przez jej autora. 5.1. Podkreślić na wstępie należy, że w wyniku uchylenia wyrokiem NSA z 23 marca 2016 r. (I FSK 1860/14) wyroku Sądu I instancji z 2 lipca 2014 r. (III SA/Wa 532/14), ponownej kontroli WSA w Warszawie poddana została decyzja Dyrektora IS z [...] grudnia 2013 r. Z uwagi na powody uchylenia przez NSA wyroku Sądu pierwszej instancji i zasadę wynikającą z art. 183 uppsa, tylko w ograniczonym zakresie znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie art. 190 uppsa. Za trafny NSA uznał bowiem wywód Dyrektora IS (s. 11 zaskarżonej decyzji), że obowiązkiem strony jest w pierwszym rzędzie alokacja poszczególnych zakupów według normy wyrażonej w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku ustalenia, że dane zakupy związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, nie jest zaś dopuszczalne proporcjonalne odliczenie VAT na podstawie ww. przepisów – możliwe jest odliczenie pełne w odniesieniu do tych zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z ww. kategorii czynności. Okoliczności te mają istotne znaczenie dla oceny zastosowania przez organ art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT. W pozostałym zakresie, związany granicami skargi kasacyjnej i z uwagi na wady uzasadnienia uchylonego wyroku Sądu I instancji, NSA nie dokonał w wyroku z 23 marca 2016 r. (I FSK 1860/14) wykładni prawa materialnego lub procesowego, o której mowa w art. 190 uppsa. W realiach niniejszej sprawy, przy jej ponownym rozpoznawaniu, Sąd pierwszej instancji tylko w ograniczonym zakresie jest zatem bezwzględnie związany oceną i wskazaniami Sądu kasacyjnego co do dalszego postępowania. Należy jednak podkreślić, że NSA zwrócił uwagę na fakt, iż obowiązkiem Sądu jest przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd, zgodnie z uchwałą NAS z 15 lutego 2010 r. (II FPS 8/09; ONSAiWSA 2010/3/39). Wskazał przy tym, że ustalenie o niesporności stanu faktycznego nie zwalnia Sądu z obowiązku wskazania, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Tym bardziej, gdy strona i organ różniły się w ocenie poszczególnych wydatków dokonywanych w działalności spółki. Przypomniał także o obowiązku dokonania oceny argumentacji organów odnośnie do kwestii upływu terminu do dokonania korekty (rocznej) podatku naliczonego za 2007 r., w zakresie której strony zaprezentowały rozbieżne interpretacje art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, dopiero w trzeciej kolejności należy dokonać oceny stanowiska organów odnośnie do możliwości alokowania poszczególnych zakupów dotyczących salonów gier jako związanych z działalnością w zakresie gier losowych, a to w kontekście wyjaśnień spółki, zgodnie z którymi m. in. nie było możliwe określenie, w jakiej wielkości czynsz związany był z usługami opodatkowanymi (gastronomicznymi) i niepodlegającymi podatkowi (hazardowymi) prowadzonymi w salonach. 5.2. W związku z powyższymi rozważaniami, w pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego w skorygowanych deklaracjach VAT – 7 złożonych 31 grudnia 2012 r. za wszystkie miesiące 2008 r. oraz za styczeń 2009 r. Zdaniem organów, możliwe było przyporządkowanie (alokacja) części spośród wskazywanych przez spółkę zakupów "mieszanych" do czynności nieobjętych systemem VAT, w szczególności powiązanie ich z działalnością nieopodatkowaną dotyczącą funkcjonowania salonów gier, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka nadto utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego w skorygowanych deklaracjach VAT – 7 złożonych 31 grudnia 2012 r., wynikającego z faktur wystawionych dla niej w 2007 r., zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS nie ustalił stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w sposób umożliwiający jej prawidłowe, a przy tym zrozumiałe rozstrzygnięcie. Nie wyjaśnił w szczególności, w jakiej części spółka utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Nie przedstawił żadnych rozważań na temat dopuszczalności korygowania przez spółkę wartości podatku naliczonego 31 grudnia 2012 r. w odniesieniu do faktur wystawionych dla niej w 2007 r. Nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego w związku z poszczególnymi zdarzeniami, uwzględniając ich chronologię. Nie wyjaśnił, czy (które) sporne faktury VAT zostały wystawione dla spółki w poszczególnych miesiącach 2007 r. bądź 2008 r., czy też w poszczególnych miesiącach lat 2007 – 2008 oraz w styczniu 2009 r. Nie wyjaśnił tym samym, czy jego rozważania związane z możliwą alokacją poszczególnych zakupów na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie wyłącznie edukacyjne, bądź też przedstawiane są przez organy podatkowe "z ostrożności procesowej" w związku z ewentualnymi wątpliwościami organów co do wykładni art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Dyrektor IS nie przedstawił stosownych wyliczeń i związanej z nimi argumentacji faktycznej oraz prawnej, w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Skoro organy podatkowe podejmują ryzyko wydawania w jednym akcie prawnym decyzji dotyczących kilkunastu lub nawet kilkudziesięciu okresów rozliczeniowych (miesięcy, jak w niniejszej sprawie), to ich obowiązkiem jest przedstawienie stosownych rozważań w odniesieniu do każdego okresu rozliczeniowego z osobna. Rozwadze organów podatkowych pozostawić przy tym należy sposób redagowania decyzji, tj. opisywanie w decyzji szczegółowo wszystkich okoliczności dotyczących poszczególnych okoliczności, czy też stosowanie konkretnych odesłań do materiału dowodowego (każdorazowo z podaniem nr karty w aktach podatkowych). Istotne jednak jest to, że w świetle art. 210 § 4 Op uzasadnienie decyzji powinno być spójne z jej sentencją i zawierać weryfikowalne dla podatnika i dla Sądu okoliczności faktyczne i prawne dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych. Oczywiście wyliczenia powinny odnosić się do poszczególnych zdarzeń i okresów rozliczeniowych. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać wyodrębnione i oznaczone części dotyczące poszczególnych kwestii spornych. Szczególnie w tym zakresie powinno być weryfikowalne, także pod względem rachunkowym. Tym bardziej wówczas, gdy analiza zarzutów postawionych w odwołaniu stanowiła dla Dyrektora IS podstawę do stwierdzenia, że są one niezrozumiałe (zob. s. 16 zaskarżonej decyzji). Warto zauważyć, że organ odwoławczy nie przedstawił żadnych rozważań na tle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, ewentualnie w związku z art. 234 Op, dotyczących odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych dla niej w 2007 r., dokumentujących tzw. "koszty zarządu" (skrót myślowy, o którym mowa w wyroku NSA z 23 marca 2016 r., I FSK 1860/14, pkt 5, s. 5). Pomimo tego, że treść odwołania wskazuje na szereg wątpliwości skarżącej dotyczących sposobu rozumowania osób biorących udział w wydawaniu decyzji przez organ I instancji, w tym na tle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (zob. s. 5 – 7 odwołania), Dyrektor IS nie przedstawił stosownych wyjaśnień dotyczących okoliczności prawnych i faktycznych (w tym rachunkowych). Nie skorzystał także z możliwości uzupełnienia materiału dowodowego (we własnym zakresie na podstawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce, także co do rozliczenia za styczeń 2008 r. i konsekwencji tego rozliczenia, lub z udziałem organu I instancji), celem wyjaśnienia wskazywanych przez spółkę wątpliwości. Nie odniósł się do argumentacji spółki dotyczącej braku możliwości korygowania deklaracji VAT – 7 za poszczególne miesiące 2007 r. w związku z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT przed dniem wydania uchwały NSA powoływanej przez obie strony (I FPS 9/10). W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących spornych faktur w poszczególnych okresach rozliczeniowych oraz ich wpływu na wynik sprawy, także rachunkowego. Nie wskazał w sposób spójny okoliczności faktycznych i prawnych uzasadniających określenie spółce wymienionych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące rozliczeniowe (do przeniesienia lub do zwrotu). Nie wymienił w szczególności faktur VAT wystawionych dla spółki w 2007 r., z których odliczyła podatek naliczony wbrew art. 86 ust. 13 ustawy o VAT składając 31 grudnia 2012 r. korekty deklaracji VAT – 7 za wszystkie miesiące 2008 r. i za styczeń 2009 r. Dokonana przez Sąd analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że Dyrektor IS skoncentrował swoją uwagę na przedstawieniu przebiegu postępowania i ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, ale nie dołożył należytej staranności celem przedstawienia stosownych wniosków (założeń) stanowiących dla organów podstawę wydania zaskarżonych decyzji, z uwzględnieniem chronologii zdarzeń. Dodać w tym miejscu należy, że organy odnosiły się do faktur wystawionych dla spółki w poszczególnych miesiącach 2008 r., zaś analiza treści decyzji Naczelnika [...]US (zob. s. 14 – 19) wskazuje na zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego w skorygowanej deklaracji VAT – 7 za styczeń 2008 r. o 236.052 zł (korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć) zaś w pozostałych miesiącach 2008 r. i w rozliczeniu za styczeń 2009 r. różnica pomiędzy wysokością nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowaną przez spółkę oraz ustaloną przez Naczelnika US wynosi także 236.052 zł (stąd należałoby wnioskować, że wiąże się z rozliczeniem za styczeń 2008 r.). Okoliczności te świadczą o zasadności wątpliwości spółki co do racjonalności działań organu I instancji. Wątpliwości tych nie rozwiał organ odwoławczy. Wręcz przeciwnie, przykładowo wymienił kilka faktur VAT (zob. s. 13 – 14 zaskarżonej decyzji) wystawionych dla spółki w poszczególnych miesiącach następujących po styczniu 2008 r. Nie wyjaśnił jednak, jaki wpływ na wynik sprawy mają te faktury i wykazany w nich podatek naliczony, jeżeli spór koncentruje się w istocie na rozliczeniu za styczeń 2008 r. Wątpliwości skarżącej co do racjonalności działań organów podatkowych obu instancji podziela także Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Szczególnie na tle wywodu Dyrektora IS dotyczącego zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (zob. s. 16 zaskarżonej decyzji) w kontekście przyznania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych dla niej faktur VAT w 2007 r., dotyczących tzw. "kosztów zarządu", pomimo upływu terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Dyrektor IS nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik sprawy, w szczególności na określenie spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 11 miesięcy 2008 r. (II – XII) oraz za styczeń 2009 r., mają rozważania organów podatkowych dotyczące poszczególnych faktur VAT wystawionych dla spółki w miesiącach następujących po styczniu 2008 r. W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IS nie wyjaśnił w sposób spójny i logiczny, które okoliczności faktyczne (faktury VAT) stanowiły podstawę do zastosowania poszczególnych przepisów prawa materialnego wymienianych w zaskarżonej decyzji jako jej podstawa materialnoprawna (przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 13 oraz art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT) przy wydawaniu decyzji wymiarowych za wszystkie miesiące 2008 r. i za styczeń 2009 r. Nie odniósł się także do wyjaśnień spółki dotyczących terminu skorygowania deklaracji VAT – 7. Nie wyjaśnił, czy wszystkie sporne faktury VAT zostały opisane i zaksięgowane przez Spółkę w taki sposób, który stanowiłby dla skarżącej i organów podatkowych podstawę faktyczną do stosowania art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT, czyli przyporządkowania poszczególnych wydatków spółki do poszczególnych form jej działalności gospodarczej. Szczególnie istotne jest wyjaśnienie, w jakim zakresie organy dokonywały własnych ustaleń faktycznych, a w jakim zakresie ustaleń dokonywały w oparciu o interpretację działań spółki (np. opis faktur i sposób ich księgowania) przyjmując, że możliwe było powiązanie poszczególnych wydatków z czynnościami, które nie podlegały opodatkowaniu VAT (prowadzenie działalności w zakresie gier losowych). W tym zakresie szczegółowe ustalenia faktyczne będą niezbędne w stosunku do tych faktur VAT (wydatków), do których nie znajduje zastosowania termin przewidziany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zaś spółka nie działała jako "staranny podatnik". 6. W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których podatnik posiada prawo do obniżenia podatku naliczonego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym nabył prawo do obniżenia podatku naliczonego, jeżeli wcześniej podatnik nie skorzystał z tego prawa. Tym samym co do zasady wygasa prawo do skorygowania deklaracji VAT – 7 po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r.), zgodnie z 81b Op w zw. z art. 86 ust. 15 ustawy o VAT (ostatnio wymienione przepisy mogą znajdować zastosowanie w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2012 r.). Wyjątek od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT może wystąpić (zob. wyrok NSA z 21 września 2015 r., I FSK 849/14) wówczas, gdy spółka przed 31 grudnia 2012 r. (dzień złożenia skorygowanych deklaracji VAT – 7 za wszystkie miesiące 2008 r. i za styczeń 2009 r.) działała jako "staranny podatnik" w rozumieniu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako "TSUE"): z 27 lutego 2003 r., w sprawie C – 327/00 Santex, Rec.; z 8 maja 2008 r., w sprawach połączonych C – 95/07 i C 96/07); z 12 lipca 2012 r., w sprawie C – 284/11 EMS – Bulgaria Transport OOD. Zdaniem Sądu spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur VAT, będących przedmiotem sporu, które zostały wystawione dla niej w 2007 r., jeżeli przed 31 grudnia 2012 r. nie skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur i nie działała jako "staranny podatnik". 7. W świetle powyższych rozważań, mając na uwadze zasadę przewidzianą w art. 180 uppsa, powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (zob. s. 6 wyroku z 23 marca 2016 r., I FSK 1860/14; wszystkie wymienione wyżej wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"), że co do zasady trafnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji (s. 11), że obowiązkiem strony jest w pierwszym rzędzie alokacja poszczególnych zakupów według normy wyrażonej w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku ustalenia, ze dane zakupy związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, nie jest dopuszczalne proporcjonalne odliczenie VAT na podstawie ww. przepisów – możliwe jest odliczenie pełne w odniesieniu do tych zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z ww. kategorii czynności. Ocena stanowiska organów odnośnie do możliwości alokowania poszczególnych zakupów dotyczących salonów gier jako związanych z działalnością w zakresie gier losowych, a to w kontekście wyjaśnień spółki, zgodnie z którymi m. in. nie było możliwe określenie, w jakiej wielkości czynsz związany był z usługami opodatkowanymi (gastronomicznymi) i niepodlegającymi podatkowi (hazardowymi) prowadzonymi w salonach, będzie zaś możliwa wówczas, gdy Dyrektor IS przyporządkuje poszczególne sporne faktury VAT do danego miesiąca, w rozliczeniu za który spółka zawyżyła podatek naliczony w skorygowanych deklaracjach VAT – 7 złożonych 31 grudnia 2012 r. Z tym zastrzeżeniem, że Dyrektor IS będzie obowiązany także wykazać wpływ poszczególnych faktur na wynik sprawy, po przedstawieniu stosownych rozważań na tle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, uwzględniając przy tym stanowisko Sądu wyrażone w punkcie 6 uzasadnienia wyroku, czyli także odnieść się do wyjaśnień skarżącej, iż przed 31 grudnia 2012 r. nie była w stanie prawidłowo rozliczyć podatku naliczonego za poszczególne (wszystkie) miesiące 2007 r. Jeżeli w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor IS stwierdzi, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w sprawie bądź też znajduje zastosowane tylko w ograniczonym zakresie, obowiązany będzie wyjaśnić, jaki wpływ wywierają na wynik sprawy faktury VAT, o których mowa w decyzjach organów obu instancji, wystawione dla spółki w 2008 r. i w styczniu 2009 r. bądź rozliczone przez spółkę w skorygowanych deklaracjach VAT – 7 za ww. miesiące, złożonych 31 grudnia 2012 r. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor IS obowiązany będzie także przedstawić stosowne rozważania dotyczące ewentualnego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 234 i art. 81b Op w związku z art. 86 ust. 15 ustawy o VAT. Oczywiście wówczas, jeżeli organ I instancji przyznał spółce prawo do doliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla niej w 2007 r., wbrew art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. 8. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu I instancji mogłoby doprowadzić do pogorszenia sytuacji skarżącej spółki w części dotyczącej podatku naliczonego wykazanego w skorygowanych 31 grudnia 2012 r. deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2008 r. i za styczeń 2009 r., wynikającego z faktur wystawionych dla spółki w 2007 r., na co może wskazywać argumentacja organów. Z uwagi na wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd został zaś pozbawiony możliwości stwierdzenia, że naruszenie prawa przez organy podatkowe jest tak istotne, że pozwala na odstąpienie od zakazu reformationis in peius wynikającego z art. 134 § 2 uppsa. 9. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i wyjaśnić w pierwszej kolejności, które faktury VAT wystawione dla skarżącej nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn przewidzianych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Obowiązany będzie także uzasadnić swoją decyzję w sposób umożliwiający jej weryfikację przez Sąd, także rachunkowo. Należy zatem przyporządkować kwestionowane faktury do poszczególnych okresów rozliczeniowych z podaniem stosownej podstawy faktycznej i prawnej potwierdzającej trafność działań organów podatkowych. Dyrektor IS obowiązany będzie wyodrębnić te rozważania, które dotyczą kwestii spornych oraz tych ustaleń faktycznych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, z powołaniem się na stosowne dowody i ich ocenę. Jeżeli poza przyczynami przewidzianymi w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, które mają pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, występują inne podstawy faktyczne i prawne (np. wynikające z art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT) uzasadniające wniosek, że spółka zawyżyła podatek naliczony również w rozliczeniu za miesiące następujące po styczniu 2008 r., poza konsekwencjami rozliczenia za ten miesiąc, obowiązany będzie przedstawić stosowne rozważania uwzględniające art. 86 ust. 15 ustawy o VAT oraz art. 234 i art. 81b Op, a także przyporządkować poszczególne sporne faktury do danego okresu rozliczeniowego. Obowiązany będzie wówczas przedstawić stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne dotyczące między innymi podstawy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, powołując się przy tym na konkretne dowody znajdujące się w aktach sprawy (wskazując numer karty), które podważają argumentację skarżącej co do braku możliwości z jej strony przyporządkowania poszczególnych wydatków do danych rodzajów jej działalności. 10. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2, art. 206 i art. 209 uppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę (9.578 zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składają się: 2.361 zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa oraz 7.200 zł tytułem zastępstwa procesowego (pkt 3 sentencji wyroku).