III SA/Wa 1998/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2010 r. oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J.K. (dalej: "skarżący, strona, podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") z [...] maja 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] stycznia 2015 r. dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. (III-XII). Jako podstawę prawną decyzji DIS powołał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa"). Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor UKS po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek uchylenia wcześniejszej decyzji przez organ odwoławczy, ustalił, że skarżący złożył do Urzędu Skarbowego W. kwartalne informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE, z których wynika, iż w 2010 r. dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla kontrahenta E." (dalej: "E."), z siedzibą na L. na kwotę 983.049,00 zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego dokonano zestawienia listów przewozowych CMR dotyczących ww. dostaw do kontrahenta z L. w powiązaniu z fakturami i stwierdzono uchybienia w sporządzeniu listów przewozowych, które zdaniem Dyrektora UKS nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy. Dyrektor UKS powołując się na odpowiedź litewskiej administracji podatkowej z 6 listopada 2013 r. oraz zeznania J.W. (właściciela E. od 20 maja 2013 r.) uznał, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska, tj. na terytorium L. W odniesieniu do transakcji dokonanych przez Stronę na rzecz kontrahenta z L., zdaniem organu I instancji zastosowanie znajduje przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zatem w przypadku, gdy towary po ich nabyciu nie są przemieszczane, wówczas miejscem dostawy jest to miejsce, w którym znajdują się w momencie dostawy - w przedmiotowej sprawie za miejsce świadczenia uznano Polskę. W przedmiotowej sprawie uznano, iż skoro nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. na terytorium L., zatem nie zostały spełnione przesłanki do opodatkowania transakcji według stawki 0 %. W związku z powyższym, zdaniem organu pierwszej instancji dostawy te należy opodatkować według stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej, a obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor UKS określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r. i grudzień 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., lipiec 2010 r. i listopad 2010 r. Organ I instancji wskazywał, iż nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium L., w związku z czym nie było podstaw do zakwalifikowania sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowej dostawy, opodatkowanej stawką 0 %. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS skarżący wystąpił o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, stawiając zarzuty naruszenia przepisów: - art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 Op - poprzez błędne ustalenie, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy E., w szczególności z powodu braku wywozu towarów do miejsca przeznaczenia na L.;  - art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 Op - poprzez błędne ustalenie, iż zebrane dokumenty w sprawie nie potwierdzają jednoznacznie, że towary sprzedane przez Skarżącego zostały dostarczone na terytorium L. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnienie decyzji odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT. Organ odwoławczy uznał, że uzupełniony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny w pełni realizował zalecenia zawarte w poprzedniej decyzji organu odwoławczego. Dyrektor IS wskazał w szczególności na przepisy art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT określające podstawowe warunki, od których uzależnione jest uznanie wewnątrzwspólnotowej dostawy za dokonaną. Dokonał analizy materiału dowodowego i na jej podstawie przedstawił przyjęty przez siebie stan faktyczny. Kontrahent skarżącego wskazywany na kwestionowanych fakturach E.", którym zarządzał R.V. nie prowadził operacji pieniężnych od 25 maja 2010 r. R.V. nie przedstawił dokumentów tej firmy, nie był też w stanie określić, jakimi towarami handlowała ta firma i komu je sprzedawała. W 2010 r. zadeklarowała jedyną dostawę towarów na rzecz polskiego podatnika. Według deklaracji za 2010 r. r. E." nabyła tylko od skarżącego w kwietniu 2010 r. towary za kwotę 347 933 LTL. Dyrektor IS wskazał na rozbieżności w zeznaniach strony i świadków: A.K., B.J. i R.K. co do współpracy z E.", a nawet co do wyglądu jej reprezentanta R.V. Organ odwoławczy wskazał też na zeznania J.W., który przyznał, że nabył udziału w E.’ w 2010 r. i materiały budowlane fakturowane na tę spółkę nie opuszczały Polski. W ocenie Dyrektora IS z dowodów tych wynika niezbicie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy dla E.". Skarżący nie przedstawił też dokumentów potwierdzających rzeczywiste dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tej sytuacji należało uznać za zasadne nieuznanie za dowód w sprawie rejestrów sprzedaży VAT za okres od marca do listopada 2010 r. Zasadnie też organ I instancji odstąpił od określenia podstaw opodatkowania przez oszacowanie stosując właściwie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ zbycie towarów fakturowanych na E." zostało faktycznie dokonane, zatem do tej sprzedaży należało zastosować stawkę VAT 22%. Dyrektor IS zauważył też, że do zastosowania stawki 0% koniecznym jest zarówno wywóz towaru z terytorium kraju jaki i przejście władztwa ekonomicznego nad towarem na wskazanego w fakturze nabywcę. Powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) – wyrok z 7 grudnia 2010 r. C-285/09 i rzecznictwo naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z 7 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 272/12. Dyrektor IS uznał, że skarżący nie wykazał podjęcia działań zmierzających do upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach związanych z popełnieniem przestępstw. Organ odwoławczy w postępowaniu organu I instancji nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania w stopniu wpływającym na prawidłowość decyzji tego organu. Odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz umorzenie postępowania lub przekazanie do ponownego rozpoznania. Jednocześnie o zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych, postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego: - art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 Op - poprzez błędne ustalenie, iż zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają jednoznacznie, iż towary sprzedane przez Skarżącego zostały dostarczone na terytorium L.; - art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 Op - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz E., w szczególności z powodu braku wywozu towarów do miejsca przeznaczenia na L.; - art. 191 w zw. z art. 187 Op - poprzez nieprawidłowe wykazywanie sprzeczności w zeznaniach, a w konsekwencji podważenie wiarygodności zeznań J.K. oraz A.K.; - art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 Op - poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący uchybił obowiązkom w zakresie przeprowadzenia transakcji oraz odpowiedniego jej udokumentowania umożliwiającym zastosowanie stawki 0%; - art. 233 § 2 w zw. z art. 187 i 188 Op - poprzez nieuchylenie ponownej decyzji Dyrektora UKS z [...] stycznia 2015 r. z powodu niezbadania istotnych okoliczności faktycznych wskazanych w decyzji Dyrektora IS z [...] kwietnia 2014 roku uchylającej pierwotną decyzję Dyrektora UKS z [...] stycznia 2014 roku, a w szczególności niedokonania przesłuchania świadka R.V.; - art. 187 w zw. z art. 122 i art. 188 Op - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez Skarżącego, tj. niedokonania przesłuchania świadka R.V.; - art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa 2006/112") w zw. z art. 42 ustawy o VAT - poprzez odmowę zastosowania stawki 0% - w sytuacji, gdy, w świetle obiektywnych okoliczności Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż dostawa może być przedmiotem oszustwa polegającego na braku wywozu towarów poza terytorium Polski. W uzasadnieniu skargi jej autor, rozwijając każdy z postawionych zarzutów kwestionuje dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Uznając je za wadliwe stwierdził, że w sprawie brak było podstaw do odmowy skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych, z którym skarżący przeprowadził rzeczywiste transakcje gospodarcze. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Spór w sprawie niniejszej sprowadza się w istocie przede wszystkim do tego, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie mającym dla sprawy podstawowe znaczenie, to jest: 1) Czy materiały budowlane zafakturowanie w zakwestionowanych fakturach dokumentujących dostawy wewnątrzwspólnotowe dla litewskiego kontrahenta E. zostały faktycznie wywiezione do tego odbiorcy na terenie L.? 2) Jeśli towary te nie trafiły na L. zgodnie z treścią dokumentów, to czy w świetle obiektywnych okoliczności skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż dostawa może być przedmiotem oszustwa polegającego na braku wywozu towarów z Polski. Właśnie naruszeń przepisów postępowania co do dokonania tych ustaleń dotyczą zasadnicze zarzuty skargi, to jest zarzuty naruszenia art. 191 w związku z art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 233 § 2 w związku z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 42 ustawy VAT i art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006) jest konsekwencją powyższych zarzutów proceduralnych. Dla oceny prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na wstępie należy przedstawić ramy materialnoprawne tego zagadnienia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jak stanowi z kolei art. 42. ust. 1 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednocześnie ustawa określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. I tak, zgodnie z art. 42 ust. 3 ww. ustawy dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny d) dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; e) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dodać w tym miejscu również należy, że na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA. Pierwsza: z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga: z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej". W świetle powyższego podkreślić należy, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru tj. jego faktyczne przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach, a także właściwe udokumentowanie takiego transferu. Udokumentowanie musi dotyczyć rzeczywistych zdarzeń, zarówno co do strony przedmiotowej jak i przedmiotowej, musi przy tym w sposób nie budzący wątpliwości dowodzić dokonania wywozu towaru na teren innego państwa członkowskiego, dla nabywcy zgodnie z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy. Samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Co więcej, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Podkreślić nadto należy, że zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 790/11, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Teleos plc i in. z dnia 27 września 2007 r. C-409/04, teza 65). Trybunał wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym". Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną. W sprawie C-285/09 Trybunał Sprawiedliwości wprost wskazał (teza 49), że "prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawienie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku zwolnienia". Materialną podstawa zastosowania stawki VAT 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą jest nie tylko wywiezienie towaru z Polski na teren państwa członkowskiego, ale i odpowiadający temu zindywidualizowany, powstały na terenie tego drugiego państwa, obowiązek podatkowy ciążący na nabywcy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Prawidłowość ustaleń organów w obu instancjach co do tego, że towary opisane w zakwestionowanych fakturach nie trafiły do litewskiego odbiorcy wskazanego w tych fakturach jako nabywca, nie budzi wątpliwości Sądu. Organ dokonał wszechstronnej analizy materiału dowodowego, zarówno dokumentów (faktury VAT, listy przewozowe CMR), jak też zeznań skarżącego i świadków: A.K., R.K., B.J., złożonych w toku postępowania. Organy oparły się też na informacji litewskich organów podatkowych, obejmujących informację o oświadczeniu pisemnym pierwszego wspólnika E., jak też na włączonych do akt sprawy zeznaniach J.W., wspólnika spółki E. od 2010 r. Jak wyżej wskazano zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy VAT podstawowym potwierdzającym dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Organy podatkowe słusznie zauważyły, że przedłożone listy przewozowe CMR takich warunków nie spełniały. Nie były one dostarczone przez przewoźnika w typowej sytuacji egzemplarze nr 3 listów przewozowych, lecz egzemplarze nr 1 przeznaczone dla nadawcy. W decyzji organu I instancji szczegółowo opisano wady poszczególnych listów przewozowych, na co powołał się tez organ odwoławczy. Zatem w ocenie Sądu słusznie uznano, że takie listy przewozowe nie są dokumentami, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na L. W tej sytuacji, gdy listy przewozowe w zestawieniu z fakturami nie wskazywały jednoznacznie na dostarczenie towarów na L., organy oparły się na innych dowodach potwierdzających brak dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Informacje z litewskich organów podatkowych organów podatkowych jednoznacznie wskazywały na to, że E. nie zgłaszała nabyć wewnątrzwspólnotowych odpowiadających zakwestionowanym dostawom wewnątrzwspólnotowym. Również J.W. i, wspólnik E. od 2010 r. jednoznacznie stwierdził, że materiały budowlane fakturowane przez skarżącego na tę spółkę, nigdy na L. nie trafiały, a były przeznaczane dla odbiorców krajowych. Organy podatkowe dowody te przeciwstawiły dowodom z zeznań skarżącego i świadków: jego żony A.K., oraz pracowników R.K. i B.J.. Osoby te swoje przeświadczenie o wywozie towarów na L. opierały na treści dokumentów CMR przedkładanych przez przedstawicieli E. Znamiennym jest, że ani skarżący, ani A.K. nie znali J.W., właściciela ich [...] kontrahenta i jedynego jej reprezentanta od maja 2010 r. Z zeznań wynika też, że towar był odbierany bezpośrednio od producentów materiałów budowlanych i skarżący oraz jego pracownicy nie znali szczegółów transportu na L., nie monitorowali ich. W tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania przy ustaleniu, że towary opisane w zakwestionowanych fakturach nie trafiły na L. do spółki E. i nie były w związku z tym przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostawa, należy uznać za pozbawione podstaw wystarczających do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Ocena wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, prowadziła do trafnych wniosków zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Na prawidłowość tych ustaleń nie wpływają stwierdzenia organu o sprzeczności zeznań co do wyglądu przedstawiciela [...] spółki. Również nieprzesłuchanie w toku postępowania R.V., w świetle innych dowodów, w tym informacji organów litewskich uwzgledniających jego wyjaśnienia, nie może stanowić o uznaniu, że decyzja zaskarżona została wydana z naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez większą część okresu, w którym były wystawiane zakwestionowane faktury, właścicielem i reprezentantem [...] spółki był J.W., którego skarżący nawet nie znał. Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, skład orzekający w sprawie uznał, że organy przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonano zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i jego dogłębnej analizy. Oceniono też na podstawie tych dowodów brak dobrej wiary skarżącej i brak jej należytej staranności w rozpoznawaniu działań z jej udziałem w celu zminimalizowania narażenia jej na uczestniczenie w procederze wyłudzeń podatkowych. Zgromadzone w sprawie dowody zostały ocenione przez te organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu wykonane też zostały wystarczająco zalecenia organu odwoławczego z poprzedniej decyzji uchylającej pierwszą decyzja organu I instancji w sprawie. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 42 ustawy VAT poprzez nieuwzględnienie, że skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż dostawa może być przedmiotem oszustwa. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do tych kwestii. Ocenę tę podziela Sąd. W sytuacji, gdy towar nie był odbierany u skarżącego, gdy skarżący otrzymywał CMR tylko w postaci egzemplarza nr 1 przeznaczonego dla nadawcy, a nie egzemplarza nr 3 od przewoźnika, dokumenty CMR zawierały liczne uchybienia, nieścisłości, braki, skarżący będący przedsiębiorcą, powinien wykazać szczególną staranność w sprawdzeniu podstawowej okoliczności, to jest czy towar rzeczywiście trafiał na L. zgodnie z przeznaczeniem. Tymczasem skarżący na żadne takie akty staranności nie wskazywał. Z zeznań jego pracownika wynika, że przedsiębiorstwo skarżącego nie było zainteresowane monitorowaniem transportu towarów. Wreszcie skarżący na tyle mało był zainteresowany swoim kontrahentem, że nie miał nawet świadomości, że właścicielem i jedynym reprezentantem litewskiej spółki od maja 2010 r. był J.W., a nie wskazywany jako osoba cały czas działająca w jej imieniu R.V. W tej sytuacji, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych do odbiorców na terenie L. przy jednoczesnym niekwestionowanym dostarczeniu zafakturowanych towarów w warunkach dostawy na terenie kraju, prawidłowo organy te zastosowały w sprawie jako podstawę wydania decyzji przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy VATart. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak też odmówiły zastosowania art. 42 ustawy VAT. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji.