I SA/Rz 391/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok 1) oddala skargę, 2) zarządza zwrócić skarżącej M. P. kwotę 100 (sto) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. I SA/Rz 391/16 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej: podatniczka/skarżąca) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2016r., nr [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 10.053zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 30 lipca 2015r. złożonym w związku z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 rok, podatniczka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. W pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-37 podatniczka wykazała należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 25.308zł. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty zeznania podatkowego podatniczka wskazała, że nadpłata powstała w związku z nienależnym pobraniem przez "A" sp. z o.o. Oddział w T. (dalej: "A" sp. z o.o.) jako płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty 57.330zł wypłaconej podatniczce tytułem rekompensaty z powodu dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę i przystąpienia do programu dobrowolnych odejść (dalej: PDO). Jako podstawę prawną wniosku podatniczka wskazała art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., podnosząc, że otrzymana kwota 57.330zł była wolna od podatku. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2016r., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok uznając, że kwota wypłacona tytułem rekompensaty za dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a otrzymane przez podatniczkę świadczenie pieniężne podlegało opodatkowaniu. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor Izby Skarbowej powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o opodatkowaniu rekompensaty pieniężnej, a tym samym braku podstaw zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w dalszej kolejności o niepowstaniu nadpłaty w tym podatku. Wyjaśnił, że z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznaczne wynika, iż podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania jest jego odszkodowawczy (albo służący zadośćuczynieniu) charakter, przy czym nie przesądza o tym sama jego nazwa. Przy ocenie czy dane świadczenie jest zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy badać jego podstawy prawne, charakter oraz funkcje. Rozumienie pojęcia szkody, odszkodowania i zadośćuczynienia, nie może odbiegać od znaczenia przyjętego w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.) - dalej: K.c., w której zasady odpowiedzialności odszkodowawczej opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który musi też nastąpić wbrew woli uprawnionego. Zadośćuczynienie z kolei to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, świadczenie wypłacone podatniczce przez "A" sp. z o.o., określone w "Regulaminie w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w "A" sp. z o.o. – strumień II" (dalej: regulamin PDO) jako "rekompensata", nie było odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., którego celem byłoby naprawienie szkody lub krzywdy. Przeczy temu przede wszystkim treść samego regulaminu PDO, tj. podstawy świadczenia, który określał jedynie warunki zawierania porozumienia skutkującego rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron - dobrowolnym odejściem pracownika. W akcie tym nie ma mowy o jakiejkolwiek szkodzie, czy krzywdzie pracownika, które miałyby być rekompensowane wypłatą świadczenia pieniężnego, nie określa on żadnych zasad dotyczących obliczania wysokości tego świadczenia. Przeciwnie, podkreśla się w nim dobrowolność pracownika przystąpienia do PDO, a za skorzystanie bądź nieskorzystanie z tej możliwości nie przewidziano żadnych świadczeń rekompensujących ewentualną szkodę, bądź przewidujące sankcje. Brak charakteru odszkodowawczego otrzymanego świadczenia potwierdza także "A" sp. z o.o. w piśmie z dnia 15 grudnia 2015r., w którym zaprzeczono, aby było ono odszkodowaniem za utratę innego konkretnego wynagrodzenia czy też z tytułu rozwiązania umowy o pracę w związku z naruszeniem uprawnień lub przywilejów pracowniczych i odkreślono dobrowolność rozwiązania umowy o pracę z inicjatywy pracownika. Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenia odwołującej, że rekompensata stanowiła zadośćuczynienie strat związanych z utratą przymiotu pracownika zatrudnionego u konkretnego pracodawcy nie znajduje żadnego uzasadnienia. Otrzymana przez podatniczkę kwota nie rekompensowała straty ani w sferze materialnej, ani niematerialnej. Ponadto według organu II instancji, rekompensata otrzymana przez podatniczkę nie była też świadczeniem, którego wysokość lub zasady wynikały z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Zasady te i wysokość wynikały bowiem z regulaminu PDO, który stanowił realizację uprzednio podjętej uchwały zarządu "A" sp. z o. o. i wprowadzony został do stosowania zarządzeniem prezesa zarządu tej spółki. Była to więc jednostronna decyzja pracodawcy, akt korporacyjny, prywatnoprawny, związany z określoną polityką zatrudnienia w spółce, nieoparty na przepisach rangi ustawowej, w tym także określonych w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) – dalej : K.p. W konsekwencji organ uznał, że brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wypłaconego podatniczce świadczenia, które stanowi opodatkowany przychód ze stosunku pracy. Nie wystąpiła zatem nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - dalej: O.p., w konsekwencji podatek dochodowy wynikający z zeznania złożonego w dniu 8 kwietnia 2015r. jest podatkiem należnym za ten rok podatkowy. Na decyzję organu odwoławczego M. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że regulamin w sprawie określenia zasad PDO pracowników zatrudnionych w "A" sp. z o.o. – [...] nie jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. oraz, że rekompensata wypłacona na podstawie ww. regulaminu nie ma charakteru ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a O.p., przez jego niezastosowanie, gdy istniejące wątpliwości co do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie katalogu źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. oraz odszkodowawczego charakteru rekompensaty wypłaconej na podstawie ww. regulaminu, nie zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że regulamin PDO jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., gdyż określa prawa i obowiązki stron stosunku pracy, tj. prawo pracownika do zgłoszenia się do programu PDO i prawo pracodawcy do podjęcia decyzji o zakwalifikowaniu pracownika do tego programu. Skarżąca zarzuciła, że przytoczone przez organy orzeczenie Sądu Najwyższego, dotyczące innego stanu prawnego, jest nietrafne. Zdaniem skarżącej, nie budzi wątpliwości funkcja kompensacyjna z typową dla odszkodowania cechą wynagradzania czy wyrównania poniesionej straty, związanej z utratą źródła zarobkowania z przyczyn niedotyczących pracownika, tyko pracodawcy. Według skarżącej, zasadne jest kwalifikowanie rekompensaty jako odpowiedzialności kontraktowej. Pracodawca nie wymuszał na pracownikach przystąpienia do programu PDO, jednakże perspektywa zwolnień grupowych i prawdopodobieństwo utraty zatrudnienia, w tym przypadku na gorszych warunkach, skłoniły skarżącą do podjęcia racjonalnej decyzji, co nie oznacza, że nie zaistniała po jej stronie szkoda, w postaci utraty przyszłych zarobków, która częściowo tylko rekompensowana była wypłatą przedmiotowego świadczenia. Ponadto w kontekście zadośćuczynienia wskazano na negatywne odczucia wewnętrzne skarżącej, której życie istotnie się zmieniło, gdyż pozbawiona została możliwości przebywania w otoczeniu ludzi, z którymi spędziła istotną część życia i poczucia przydatności w związku z wykonywaną pracą. Zdaniem skarżącej, zastosowanie winien znaleźć przepis art. 2a O.p., gdyż w sprawie występują wątpliwości co do treści przepisu w zakresie katalogu źródeł prawa pracy oraz odszkodowawczego charakteru rekompensaty wypłaconej na podstawie przedmiotowego regulaminu, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącej. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Skarżąca złożyła wniosek o objęcie jej programem dobrowolnych odejść, w konsekwencji na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą ("A" sp. z o.o.) jej umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron, w związku z tym, stosownie do regulaminu PDO, podatniczka otrzymała: rekompensatę w kwocie 57.330zł (brutto) oraz odprawę w kwocie 22.680zł (brutto), od których to świadczeń "A" sp. z o.o. jako płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wypłacone skarżącej świadczenie - rekompensata pieniężna w kwocie 57.330zł -korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Orzekające w niniejszej sprawie organy stanęły na stanowisku, że przedmiotowe świadczenie nie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe argumentowały, że wypłacone świadczenie nie było ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, gdyż wiązało się z dobrowolnym rozwiązaniem umowy o pracę z inicjatywy pracownika. Nie było to też świadczenie, którego wysokość lub zasady wynikały z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Według skarżącej, spełnione zostały warunki zwolnienia przedmiotowego świadczenia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. regulamin PDO jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a wypłacone na jego podstawie świadczenie pieniężne pełni funkcję kompensacyjną z typową dla odszkodowania cechą wynagradzania czy wyrównania poniesionej straty, związanej z utratą źródła zarobkowania z przyczyn niedotyczący pracownika. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać orzekającym organom. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., określa, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod innych niż ugody sądowe. Powyższe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328) - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r., zatem znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 K.p., ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wynika, że aby określone świadczenie mogło zostać objęte wspomnianym zwolnieniem musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu: musi mieć charakter odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, a jego wysokość lub zasady muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Ponadto dane świadczenie nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a do g. Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia szkody, odszkodowania czy zadośćuczynienia. Zdaniem Sądu, rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w K.c. dóbr osobistych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że świadczenie, które otrzymała skarżąca, nie posiada cech odszkodowania, ani zadośćuczynienia w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, wypłacona rekompensata nie nastąpiła w związku z naruszeniem pracodawcą umowy o pracę. Przedmiotowe świadczenie wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO - jego wypłata nie była zatem związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą, lecz propozycją pracodawcy i decyzją uprawnionych. Wbrew twierdzeniom skarżącej, dokonanego przez nią wyboru przystąpienia do PDO nie można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku skarżącej, było one jedynie swego rodzaju zachętą do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. W przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2106r., I SA/Kr 90/16, publ. CBOIS). Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jakim jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Źródłem wypłaconego świadczenia było dobrowolne porozumienie, swego rodzaju oferta skierowana do pracowników - przyjęta m.in. przez skarżącą. Ponadto w ocenie Sądu, orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że rekompensata otrzymana przez skarżącą nie była też świadczeniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Zasady ustalania i wysokość ww. świadczenia wynikały z regulaminu PDO – aktu utworzonego praz pracodawcę, który stanowił realizację uprzednio podjętej uchwały zarządu "A". Sąd podziela stanowisko organów, że regulamin PDO nie jest źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 K.p., gdyż nie jest porozumieniem zawartym ze związkami zawodowymi, ani regulaminem lub statutem opartymi na ustawie, a jednostronną decyzją pracodawcy, aktem prywatnoprawnym, o charakterze oferty w rozumieniu art. 66 K.c. W związku z tym, organy podatkowe słusznie uznały, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i świadczenie to stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący skarżącą z pracodawcą. Prawidłowo zatem odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Z przedstawionych względów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za niezasadny. Nietrafiony jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p., tj. zasady in dubio pro tributario, gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była nie tyle wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co ocena charakteru świadczenia wypłaconego skarżącej w ramach PDO w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do przyjęcia, że istniały nie dające się usunąć wątpliwości co do treści powołanego przepisu. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Na mocy art. 225 P.p.s.a Sąd orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu sądowego od skargi. W sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. należny wpis wynosi 400zł - jest to wpis stosunkowy, liczony od wartości przedmiotu zaskarżenia, która w tej sprawie wynosi 10.053zł (stanowi ją ta część należności pieniężnej, która została zakwestionowana w skardze). Z uwagi na uiszczenie przez skarżącą tytułem wpisu kwoty 500zł, w wykonaniu zarządzenie przewodniczącego z dnia 24 maja 2016r., ustalającego taką opłatę w błędnej wysokości, kwota 100zł stanowi nadpłacony wpis, który podlega zwrotowi.