I SA/Ke 379/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2016 r. sprawy ze skargi K. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 379/16 Uzasadnienie 1.1.W wydanej w dniu [,,,] roku interpretacji [...] na podstawie art 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko K.W. (dalej :wnioskodawca, skarżący) przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki H. - jest nieprawidłowe. 1.2.We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Posiada udziały w spółce T.c.. E. Sp. z o.o. (dalej: "T.C."). Wnioskodawca nie posiada w T.C. udziałów, które dawałyby mu bezwzględną większość prawa głosu, tj. posiada mniej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym dających Mu mniej niż 50% praw głosu. W T.C., oprócz wnioskodawcy, udziały posiadają również inne osoby fizyczne, podlegające w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Inni Wspólnicy"). Równocześnie, żaden z innych Wspólników nie posiada więcej niż 50% udziałów w kapitale T.C.. Udziały żadnego z innych Wspólników nie reprezentują więcej niż 50% praw głosu T.C.. W przyszłości wspólnicy T.C. planują utworzenie spółki kapitałowej (dalej: "Spółka H."), która stanie się większościowym lub wyłącznym wspólnikiem m.in. w T.C.. W przyszłości Spółka H. może zostać wprowadzona na giełdę. Akcje w Spółce H. zostaną w 100% objęte przez wnioskodawcę oraz innych wspólników. Spółka H. będzie miała siedzibę w Polsce. Planowane jest przeprowadzenie transakcji, w wyniku której Spółka H. nabędzie od wnioskodawcy oraz od wszystkich (lub jedynie od niektórych) innych wspólników jako wkład niepieniężny udziały posiadane przez nich w T.C.. W zamian za ww. wkład niepieniężny wnioskodawca oraz inni wspólnicy otrzymają akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki H.. W ramach transakcji zarówno wnioskodawca, jak i inni wspólnicy nie otrzymają od Spółki H. jakiejkolwiek zapłaty w gotówce. W wyniku powyższej transakcji, Spółka H. uzyska bezwzględną większość praw głosu w T.C. Wspomniana czynność wniesienia przez wnioskodawcę oraz ww. innych wspólników udziałów w T.C. jako wkład niepieniężny do Spółki H., w zamian za jej akcje, zostanie przeprowadzona w czasie nieprzekraczającym sześć miesięcy od dnia pierwszej z ww. transakcji. W piśmie z dnia 18 lutego 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca wskazał, że: 1) T.c.. Europę Sp. z o.o., podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, 2) T.c.. Europę Sp. z o.o., której wspólnikiem jest wnioskodawca, jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę w Polsce i tym samym jest spółką wymienioną w poz. 29 Załącznika nr 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r,, poz. 361, z późn. zm., dalej w skrócie u.p.d.o.f., ustawa), 3) Spółka H. będzie miała formę prawną spółki kapitałowej, o której mowa w Kodeksie spółek handlowych, tj. formę prawną spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności. Spółka H. będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,  4) na moment aportu Spółka H. będzie już istniejącym podmiotem. 1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w T.C. do Spółki H., po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 1.4.Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez wnioskodawcę w T.C. do Spółki H., po stronie wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu w u.p.d.o.f.. Zgodnie z treścią art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawa przewiduje wyjątek od powyższej zasady ustanowiony w art. 24 ust. 8a i następnych ustawy (stanowiącym implementację Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego), dotyczący transakcji tzw. wymiany udziałów. Stosownie do treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Zgodnie zaś z treścią art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli: 1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz 2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.  Dodatkowo, zgodnie z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., przepis ust 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w, którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie powołanych przepisów ustawy należy uznać, że w przypadku transakcji tzw. wymiany udziałów, dla osoby fizycznej wnoszącej udziały jako wkład niepieniężny i otrzymującej w zamian akcje spółki otrzymującej ten wkład niepieniężny, przychód w ustawie nie powstanie, o ile zostaną spełnione następujące warunki: 1) spółka nabywająca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje); 2) podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów; 3) spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane; 4) wnoszone udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej; 5) w przypadku dokonania przez spółkę nabywającą więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), dla oceny spełnienia warunków z art. 24 ust. 8a i następnych ustawy bierze się pod uwagę wszystkie transakcje przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie przez spółkę nabywającą, udziałów (akcji) w formie wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej. Warunek nr 5) wymieniony powyżej wynika z treści art. 24 ust. 8c ustawy , który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy wprowadzającej powołany art. 24 ust. 8c ustawy "(...) spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane" (druk Sejmu VII Kadencji z dnia 14 kwietnia 2014 r., nr 2330, str. 35). Wnioskodawca stwierdził, że w związku z powyższym, bezspornym i oczywistym jest, że w celu prawidłowej oceny skutków podatkowych transakcji tzw. wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, należy również uwzględnić transakcje dotyczące wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane w ww. okresie 6 miesięcy przez podatnika lub przez innych wspólników spółki, której udziały są nabywane. Interpretacja taka jest zgodna z intencją ustawodawcy wyrażoną w powołanym powyżej uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej art. 24 ust. 8c ustawy, jak również odzwierciedla ogólne zasady dotyczące neutralności podatkowej transakcji tzw. wymiany udziałów określone w Dyrektywie 2009/133/WE. 1.4. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Organ przytaczając treść przywoływanych i przedstawionych wyżej przepisów u.p.d.o.f. Stwierdził, że stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Z powyżej cytowanego przepisu jak uznał organ wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) nadanym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu. Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy, organ podkreślił, że aby można było zastosować przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności należy ustalić czy mamy do czynienia z transakcją wymiany udziałów. Jednocześnie zauważył, że przy ocenie zastosowania przepisów art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz spełnienia warunków zawartych w powołanych wyżej przepisach dotyczących wymiany udziałów - bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję. W opisanej sytuacji, w przyszłości planowane jest przeprowadzenie transakcji, w wyniku której Spółka H. nabędzie od wnioskodawcy oraz od wszystkich (lub jedynie od niektórych) innych wspólników jako wkład niepieniężny udziały posiadane przez nich w T.C.. W zamian za ww. wkład niepieniężny wnioskodawca oraz inni wspólnicy otrzymają akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki H.. W ramach tej transakcji zarówno wnioskodawca, jak i inni wspólnicy nie otrzymają od Spółki H. jakiejkolwiek zapłaty w gotówce. Organ zauważył, że w rozstrzyganej kwestii stronami każdej z ww. transakcji jest odrębnie każdy z tych wspólników a zatem koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników oraz wnioskodawcy osobno. W analizowanym przepisie w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach", tak więc nie można się zgodzić ze stanowiskiem wnioskodawcy Zastosowanie wykładni literalnej art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który posługuje się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w opisanej sytuacji kiedy kilku udziałowców wnosi do Spółki H. posiadane udziały w T.C. stronami każdej z transakcji jest każdy z tych wspólników odrębnie - właściciel wnoszonych udziałów i Spółka H. otrzymująca taki wkład. Jeżeli transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 24 ust. 8a ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 24 ust. 8c powyższej ustawy. Tym samym organ stwierdził, że nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że opisana we wniosku transakcja będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Spółka H. nie uzyska w wyniku wniesienia udziałów przez wnioskodawcę bezwzględnej większości praw głosu w T.C.. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wysokość udziałów jakie wniesie Wnioskodawca nie zapewni Spółce H. bezwzględnej większości praw głosu w spółce. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. 1.7. Po wezwaniu przez wnioskodawcę do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 2.1. Skarga do Sądu. 2.2. K. W. na powyższą interpretację złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Kielcach i wniósł uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. 2.3. Zaskarżonej interpretacji zarzucił błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: -przepisów art. 24 ust. 8c ustawy z dnia 19 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie określone w art. 24 ust. 8a ustawy nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez wielu wspólników mniejszościowych (posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy - a w konsekwencji, niezastosowanie ww. norm w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego - art. 24 ust. 8a w związku z art. 24 ust. 8c ustawy poprzez ich błędną wykładnię, tj. wykładnię nieuwzględniającą celu wprowadzenia ww. zwolnienia w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez wielu wspólników mniejszościowych (posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: Ordynacja Podatkowa) ze względu na brak sformułowania przez Dyrektora prawidłowego uzasadnienia prawnego i oceny stanowiska wnioskodawcy; - art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę zapobiegania zaufania do organu, objawiający się w braku merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, tj. poprzez uznanie przez Dyrektora stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy ten sam Dyrektor (działając z upoważnienia Ministra Finansów) wydał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącego, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentacje zawartą we wniosku w zakresie wykładni art. art. 24 ust. 8a i z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentacje. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. 3.1.Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. j.t. Dz.U.2016 poz. 718), zwanej dalej również ,,ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. 3.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Skarga jest zasadna. Zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.art.24 ust.8a i 8c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. 3.3. Z treści przepisu art, 24 ust.8a u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Jednocześnie zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust.1 pkt 7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust.1 pkt.9 ustawy). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Co do zasady u wnoszącego aport w postaci udziałów (akcji) powstaje przychód podatkowy, równy nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, do której są wnoszone udziały (akcje) innej spółki kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art.24 ust.8a u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 II FSK 3145/12 co w całości akceptuje sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną. Ustawodawca, określając warunki, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki można uznać za wymianę udziałów, używa określenia "udziałowców (akcjonariuszy)". Wykładnia literalna tego przepisu wskazuje na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki. Prawidłowość wyniku wykładni literalnej potwierdza wykładnia systemowa zewnętrzna. Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali. Zmiana art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jaka została dokonana od 1 stycznia 2015 r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo -w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem przed nowelizacją czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej. Wymiana udziałów ma miejsce gdy w dokonanej transakcji spełnione zostaną przesłanki określone w art.24 ust. 8a u.p.d.o.f., to jest w przypadku jeżeli spółka (w tej sprawie spółka H.) nabędzie od wspólnika innej spółki kapitałowej udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) albo własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w ściśle określonej przez ustawodawcę wartości, a w wyniku nabycia uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa liczbę udziałów (akcji) w tej spółce. Spełnienie powyższych warunków skutkuje tym że nie zalicza się do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę. Dokonując wykładni art. 24 ust.8a organ wydający interpretację bezzasadnie ogranicza stosowanie tego przepisu tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), co oznacza, że organ nie uwzględnia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców (akcjonariuszy) działających równocześnie i jednakowo. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). W ocenie Sądu zasadne jest przyjęte w orzecznictwie stanowisko (np. wyroki NSA z dnia 24.09.2015 r. sygn. akt II FSK 1777/13, Lex nr 1930212 i z dnia 21.04 2015 r. sygn. akt II FSK518/13, LEX nr 1774448), że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f 3.4. Ponownie rozpatrując sprawę organ wydający interpretację uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. 3.5. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretacją indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.