I SA/Gl 146/16

+Sygn. akt I SA/Gl 146/16 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wniosku złożonego przez M. P. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 3 września 2015 r. M. P. złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej. Do pisma załączył oświadczenie uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej (z tej samej daty). Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ulgi meldunkowej wskazując w uzasadnieniu, że termin przewidziany w art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) jest nieprzywracalny, zatem zachodzi brak możliwości prowadzenia postępowania w celu jego przywrócenia. Wnioskodawca w zażaleniu podniósł naruszenie przepisów: - art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 17 stycznia 2012 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że termin do złożenia wniosku upłynął bezskutecznie w dniu 30 kwietnia 2013 r., czego skutkiem było uznanie przez organ podatkowy niedopuszczalności orzekania w przedmiotowej sprawie, - art. 162 § 4 O.p. poprzez pominięcie uzasadnionych wątpliwości co do charakteru terminu o przywrócenie którego wnioskowano, skutkujące uznaniem bezprzedmiotowości postępowania, - art. 162 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich przedstawionych we wniosku okoliczności świadczących u spełnieniu przesłanek do przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołał art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Następnie przytoczył przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14. poz. 176 z 2000 r.; ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz ust. 21 i 22 tego przepisu wskazując, że ulga meldunkowa ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126. ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Kontynuując organ II instancji odwołał się do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących przywrócenie terminu i wszczęcie postępowania; powołał art. 162, art. 165a § 1 i art. 165 § 3 O.p. Mając na uwadze zarzuty zawarte w zażaleniu zauważył, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy termin do złożenia oświadczenia określonego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), jest niepodlegającym przywróceniu terminem prawa materialnego, czy też terminem przywracalnym. Odwołał się do poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych a także do wykładni językowej powołanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.o.f. Zaakceptował tym samym stanowisko organu I instancji w kwestii kwalifikacji terminu określonego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., jako terminu prawa materialnego, uznając w konsekwencji tego, że wniosek o przywrócenie terminu prawa materialnego nie może być rozpatrzony w trybie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie związane z przywróceniem terminu prawa procesowego, na co wskazuje jednoznacznie treść przepisu art. 162 § 4 O.p. Zauważył ponadto, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., co skutkuje uznaniem go za termin nieprzywracalny bez względu na przyczynę jego uchybienia. W skardze skarżący domagał się: - uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zwrotu kosztów postępowania; - zobowiązania organu I instancji do przywrócenia skarżącemu na podstawie art. 162 § 1 O.p. terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej zgodnie z wnioskiem z dnia 3 września 2015 r. Organowi II instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 tej ustawy o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, jest terminem materialnoprawnym a nie procesowym i jako taki nie podlega przywróceniu, - art. 162 § 1 i 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieprzywrócenie skarżącemu terminu do złożenia ww. oświadczenia. W ocenie skarżącego termin, któremu uchybił, o przywrócenie którego wnosi, jest terminem prawa procesowego a nie materialnego. Nie zgodził się z organem odwoławczym, że złożenie oświadczenia o skorzystaniu z "ulgi meldunkowej" nie powoduje jego bezskuteczności, lecz wywiera skutek w postaci braku możliwości skorzystania z ulgi; bezskuteczność jest bowiem brakiem skutku. Dopiero złożenie oświadczenia stwarzałoby możliwość skorzystania z ulgi, a więc dopiero jego nieterminowe złożenie powoduje powstanie określonego skutku. Skoro uchybienie terminu pozbawia złożenie oświadczenia mocą wywołania tego skutku, oznacza to, że uchybienie terminowi powoduje bezskuteczność złożonego oświadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, które zapadło wskutek rozpoznania zażalenia na postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 O.p. W myśl art. 165a § 1 O.p., organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania można wydać z przyczyn podmiotowych i przedmiotowych. Przepis jest podyktowany ekonomiką postępowania. Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Orzekając zaś w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ odwoławczy nie rozstrzyga o zasadności żądania czy przedmiotowości postępowania w sprawie, lecz bada wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1517/05; LEX nr 331926). Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, kończąca się aktem formalnym a nie merytorycznym tj. rozstrzygającym sprawę co do istoty, nie pozwala na wysnuwanie merytorycznych wniosków. Innymi słowy, na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania administracyjnego i nie może dokonywać materialno-prawnej oceny żądania. Treść art. 165a O.p. jednoznacznie wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie tylko i wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. W niniejszej sprawie postępowanie zainicjował wniosek skarżącego z dnia 3 września 2012 r. o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ulgi meldunkowej. Podał w nim, że lokal mieszkalny nabył w drodze darowizny w dniu [...] a zbył w dniu 12 lipca 2012 r. i był w nim zameldowany od 1979 r. do dnia 5 czerwca 2012 r. Zaznaczył, że o istnieniu obowiązku złożenia odrębnego oświadczenia celem skorzystania z ulgi meldunkowej dopiero po podjęciu przez organ I instancji czynności sprawdzających, co skutkowało złożeniem wniosku. W art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jako źródło przychodu wskazano odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy stanowi: wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Prawidłowo organ zwrócił uwagę, że termin ten został przedłużony ustawą z dnia 6 listopada 2008 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dz. U. Nr 209, poz. 1316). Z treści art. 8 ust. 3 tej ustawy wynika, że w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r., do dnia 31 grudnia 2008 r., termin do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia tego przychodu z podatku dochodowego (tzw. ulgi meldunkowej) przedłużony został do terminu przepisanego dla złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że terminem, w którym podatnik obowiązany jest złożyć zeznanie za rok podatkowy jest 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, którego zeznanie dotyczy. Z przywołanych przepisów wynika, że warunkiem do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych konieczne jest spełnienie łączne dwóch warunków: - zameldowanie w nieruchomości na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jej zbycia (ten warunek skarżący spełnił), - terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, w przypadku przychodów ze zbycia w 2012 r. (nieruchomości nabytych w latach 2007-2008), tj. w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia (skarżący oświadczenie takie winien był złożyć najpóźniej do dnia 26 lipca 2012 r.). Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy termin do złożenia oświadczenia określonego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w ww. brzmieniu), jest niepodlegającym przywróceniu terminem prawa materialnego, czy też przywracalnym terminem procesowym, a co za tym idzie do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest przewrócenie uchybionego terminu do złożenia oświadczenia (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej). Organ odwoławczy uzasadniając wydane postanowienie przeprowadził staranny i kompletny wywód dotyczący kwalifikacji przedmiotu sporu. Sąd wyprowadzone tam stanowisko podziela. Zasadnie wskazał, że terminy usytuowane w przepisach prawa materialnego, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są, co do zasady, terminami materialnymi. Natomiast terminy wskazane w Ordynacji podatkowej są terminami procesowymi. Powołana przez skarżącego instytucja przywrócenia terminu, określona w art. 162 § 1 O.p., wiąże się z jego uchybieniem, lecz przewiduje możliwość przywrócenia terminu jedynie procesowego zawitego, w przypadku jego uchybienia. Jeżeli procedura jest synonimem postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia – w postępowaniu jurysdykcyjnym – decyzją ostateczną (por. P. Pietrasz Komentarz do art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przywołane tam orzecznictwo; LEX). Uchybienie terminowi zawitemu powoduje, że dokonana czynność jest bezskuteczna prawnie, a instytucja przywrócenia terminu – przewidziana w ustawie Ordynacja podatkowa – została stworzona wyłącznie w celu zapewnienia stronie obrony swoich praw w ramach prowadzonego postępowania. Zatem terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Inny natomiast charakter mają terminy regulowane normami zaliczanymi do prawa materialnego. Złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie wskazanym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie, podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. W konsekwencji uznać należy, że niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia i to w terminie wynikającym z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, powoduje wygaśnięcie, a w efekcie utratę prawa do zwolnienia od podatku. Terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, w tym w zakresie zobowiązań podatkowych. Skoro intencją skarżącego było skorzystanie z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (tzw. ulgi meldunkowej), to termin przewidziany w art. 21 ust. 21 tej ustawy jest terminem prawa materialnego, a nie procesowego. Dla zakwalifikowania określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinien decydować tylko przedmiot regulacji, a zatem czy dotyczy terminu kształtowania praw lub obowiązków, czy dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego. Należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca, posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, o czym świadczy użyty w tym przepisie, zwrot: "zasad przyznawania ulg". Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej, żadną miarą nie może naruszać (jak postrzega to skarżący) norm konstytucyjnych wymienionych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej. Przytoczona uprzednio treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz 8 ust. 3 ustawy zmieniającej jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Jak już podniesiono, regulacja ta nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonymi warunkami formalnymi wynikającymi zarówno z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jak i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Jedynie ich łączne spełnienie warunkuje prawo do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej. Nie ulega natomiast wątpliwości, że warunku notyfikacji we właściwym urzędzie skarbowym uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej podatniczka nie dokonała w terminie wynikającym z ustawowych regulacji o charakterze materialnoprawnym. Termin taki, co wyżej zostało wykazane, nie może zostać przywrócony na zasadach określonych w art. 162 § 1 O.p., ponieważ przewidziany tym przepisem tryb zastrzeżony został wyłącznie do terminów procesowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1363/12 i przywołane tam orzecznictwo oraz poglądy doktryny; dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ odwoławczy dokonując wykładni wyżej powołanych przepisów odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2071/09 (dostępny j.w.). Stwierdzono w nim, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., połączonych wzajemnie przepisami odsyłającymi, prowadzi do uznania, że złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia stanowi konstytutywną przesłankę skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Skoro analizowany przepis stanowi, że "zwolnienie (...) ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni (...) złoży oświadczenie", termin wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ma charakter materialnoprawny, ponieważ złożenie tego oświadczenia w innym terminie bądź nie złożenie go wcale oznacza, że zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów podatnika, który oświadczenia nie złożył lub je spóźnił. W odróżnieniu od terminów procesowych, które mogą być w uzasadnionych wypadkach przywracane w toku postępowania podatkowego, przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wyznacza więc czasowe ramy wykreowania uprawnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., bowiem skutkiem uchybienia terminowi jest brak możliwości skorzystania z uprawnienia. Skoro zatem ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że przekroczenie tego terminu wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego. Zatem warunek terminowego złożenia oświadczenia, określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ma charakter konstytutywny, a jego spełnienie jest niezbędną przesłanką kształtującą uprawnienie do zastosowania zwolnienia podatkowego. Zarazem trudno dopatrzeć się przesłanek odstąpienia od zasady wykładni językowej i literalnej interpretacji badanego przepisu prawa podatkowego, skoro wykładnia odmienna, prowadząca do uznania deklaratoryjnego charakteru spornego oświadczenia, miałaby charakter wykładni rozszerzającej, która w odniesieniu do interpretacji przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych jest niedopuszczalna. Dodatkowym potwierdzeniem słuszności dokonanej wykładni jest zgodność znaczenia językowego spornego przepisu z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej (wzajemne powiązanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przepisami odsyłającymi oraz wykładni celowościowej (zakreślenie terminu służy ograniczeniu prawa do zwolnienia jedynie do wypadków wskazanych wyraźnie w ustawie). Wobec złożenia przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego, organ I instancji zobowiązany był do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 O.p. Użyty w przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Z tych też powodów Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie i rozstrzygając sprawę nie naruszył przepisów prawa a zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Tym samym skargę, jako niezasługującą na uwzględnienie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić.