I SA/Wr 272/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] uchylająca w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kw. 2014r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 lipca 2015r. nr [...] określającą A sp. z o.o. (dalej: spółka/ skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za III kw. 2013r. w wysokości 5.118 zł; za IV kw. w wysokości 33.388 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I kw. 2014r. w wysokości 231.402 zł i określającą ww. nadwyżkę za I kw. 2014r. w wysokości 243.556 zł. Zaś w pozostałej części, w odniesieniu do VAT za III kw. i IV kw. 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 1.2. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo spółki do podatku naliczonego w kwocie 34.114, 36 zł, ujętego w rozliczeniu VAT za III kw. 2013r., wynikającego z faktury nr [...]/09/2013 z dnia 2 września 2013r. wystawionej przez firmę B Sp. z o.o. o treści: refaktura Fv [...]/05/2013, refaktura Fv [...]/05/2013 o wartości netto 148.323,29 zł dotyczącej refakturowania kosztów zastępstwa adwokackiego i wynagrodzenia dodatkowego świadczonego przez Kancelarię Prawną C sp. j. na rzecz spółki B Sp. z o.o. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podstawą zaewidencjonowania powyższej faktury była według wyjaśnień spółki umowa zlecenia z dnia 5 stycznia 2013r. (zmieniona umową z dnia 10 stycznia 2013r.) zawarta między zleceniodawcą (firmą B sp. z o.o.) a zleceniobiorcą (A sp. z o.o.). Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że ww. umowa, zgodnie z § 4, miała być cesją wierzytelności za wynagrodzeniem czyli przeniesieniem przysługujących B sp. z o.o. środków finansowych od Gminy W. w kwocie 505.000 zł (cała przysługująca kwota to 716.233,44 zł) do majątku osoby trzeciej, czyli A sp. z o.o. jako cesjonariusza, w zamian za dokonane świadczenia (obsługi zadłużenia). Z tej przelanej kwoty cesjonariusz miał pokryć dług B sp. z o.o. wobec kancelarii adwokackiej (w kwocie 182.437,65 zł) oraz wskazanych wierzycieli. Zauważono, że Gmina W. przelała wierzytelność B sp. z o.o. w kwocie 716.233,44 zł na konto bankowe Kancelarii Prawnej C sp. j. Następnie B sp. z o.o. oraz kancelaria przelały łącznie kwotę 505.000 zł na konto spółki. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji spółka nie uregulowała należności kancelarii adwokackiej z tytułu kosztów zastępstwa adwokackiego i wynagrodzenia dodatkowego, gdyż jak wynika z rachunku bankowego oraz wyjaśnień spółki, kancelaria adwokacka otrzymała te środki bezpośrednio na konto bankowe od dłużnika, czyli Gminy W.. Spółka nie egzekwowała długu Gminy W., nie świadczyła usługi ściągania długów czy też factoringu, które stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) nie są objęte zwolnieniem od VAT. Wskazano, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja, gdy wierzyciel upoważnia spółkę do występowania wobec dłużnika jako cesjonariusz po to, by wyegzekwować wierzytelność pieniężną na rachunek cedenta. Wskazując na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy stwierdził, że usługa udokumentowana ww. fakturą wystawioną przez B sp. z o.o. nie została wykorzystana przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych zatem uznał, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturze. Organ podatkowy pierwszej instancji w rozliczeniu za IV kw. 2013r. zakwestionował prawo spółki do podatku naliczonego o kwotę 1.150 zł wynikającą z faktury VAT nr [...]/11/2013 wystawionej przez D o treści biznes plan model finansowy. Podkreślono, że spółka przedłożyła w toku kontroli "Biznesplan" opracowany przez ww. kancelarię na potrzeby pozyskania przez E pożyczki na przygotowanie elastycznej linii produkcyjnej do kompleksowej obróbki wyrobów. Zleceniodawcą wykonania biznesplanu była spółka, która nie obciążyła poniesionym kosztem E sp. z o.o. i nie wystawiła faktury VAT (refaktury), co miało miejsce przy innych transakcjach. Uwzględniając zatem fakt, że E sp. z o.o. jest odrębnym podatnikiem VAT (mimo istniejących powiazań rodzinnych) organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zakup udokumentowany ww. fakturą VAT nie był związany z czynnościami opodatkowanymi spółki i stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uprawniał do odliczenia przez spółkę wykazanego w ww. fakturze VAT. W odniesieniu do rozliczenia w I kw. 2014r. stwierdzono też zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego o kwotę 33.659 zł. Powyższa konkluzja wynika z następujących okoliczności faktycznych. W rozliczeniu za IV kw. 2013r. spółka rozliczyła podatek naliczony z faktury VAT zaliczkowej nr [...]/2013 z dnia 29 listopada 2013r. wystawionej przez firmę F z siedzibą w K. tytułem "frezarka bramowa sterowana numerycznie [...]" wartość netto 146.341,46 zł, VAT 33.658,54 zł, wartość brutto 180.000 zł. W momencie dokonania odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury spółka była stroną zawartej w dniu 11 września 2013r. umowy pomiędzy kontrahentami: F (sprzedający) i spółka (kupujący) i E sp. z o.o. (poręczającym), a przekazana zaliczka związana była z przyszłą sprzedaż opodatkowaną VAT. W dniu 24 marca 2014r. spółka na mocy zawartego aneksu przestała być stroną transakcji albowiem według aneksu frezarka bramowa miała zostać sprzedana bezpośrednio E sp. z o.o. przez ww. sprzedającego. Ustalono także, że kwota 180.000 zł, którą spółka przekazała na rzecz sprzedającego zostanie zaliczona na poczet płatności E sp. z o.o. Następnie zauważono, że E sp. z o.o. rozliczy się ze spółką z kwoty przekazanej zaliczki. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż wobec wycofania się spółki z zakupu maszyny, mimo braku faktycznego zwrotu zaliczki przez sprzedającego firma ta winna wystawić fakturę VAT korygującą na rzecz spółki bowiem kwota 180.000 zł przestała pełnić funkcję zaliczki. Stwierdzono zatem, że niewystawienie w odpowiednim terminie faktury korygującej przez sprzedającego nie stanowi uzasadnienia braku korekty podatku naliczonego przez spółkę, która przestała być stroną transakcji, zatem nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bowiem otrzymane przez spółkę ww. faktury zaliczkowe nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w odniesieniu do ww. kwestii. I tak, zauważył on, że z wystawionych faktur [...]/05/2013 i [...]/05/2013 wynika, że dotyczą usług obsługi prawnej, zakupionych przez B sp. z o.o. w związku z prowadzoną sprawą sądową o sygn. akt I C [...]/12 w której Sąd Okręgowy zasądził od strony pozwanej Gminy W.) na rzecz strony B sp. z o.o. w związku z prowadzoną sprawą sądową kwotę 500.000 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 11 sierpnia 2010r. do dnia zapłaty oraz kwotę 32.217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W jego ocenie spółce w związku z podpisaną z B sp. z o.o. umową z dnia 10 stycznia 2013r. przysługiwało wynagrodzenie z tytułu przeprowadzenia negocjacji z wierzycielami zleceniodawcy i doprowadzenie do polubownego zaspokojenia wierzytelności wskazanych w załączniku do umowy. Natomiast koszty wyegzekwowania wierzytelności Gminy W. przysługującej B sp. z o.o. nie wiążą się ze świadczeniem usługi przez spółkę na podstawie ww. umowy z dnia 10 stycznia 2013r. Uznano, że w niniejszej sprawie kancelaria adwokacka C sp. j. nie świadczyła w sposób bezpośredni czy też pośrednio, usług na rzecz spółki, które podlegałyby refakturowaniu przez B sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego brak jest dowodu w sprawie, wskazującego, że na zlecenie przez spółkę kancelarii C sp. j. przeprowadzenia negocjacji z wierzycielami B sp. z o.o. natomiast z akt sprawy wynika, że ww. kancelaria była pełnomocnikiem procesowym B sp. z o.o. i podmioty zawarły w tym zakresie stosowną umowę z dnia 1 grudnia 2012r. Wskazano zatem, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia ze spornej faktury VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podzielono też stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez D i uznano, że wydatek nie był związany z czynnościami opodatkowanymi spółki w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Co się tyczy konieczności korekty podatku naliczonego z uwagi na zmianę umowy, organ odwoławczy uzupełnił argumentację organu podatkowego pierwszej instancji powołując się na treść art. 91 ust. 7 i 7d ustawy o VAT, jak też powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) w sprawie FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151 i stwierdził, że jakkolwiek powołane przepisy dotyczą nabycia towaru i usługi to jednak należy szukać analogii w sytuacji uiszczenia zaliczki w związku z planowanym nabyciem, bowiem fakt ten rodzi obowiązek podatkowy i konieczność wystawienia faktury. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zaskarżyła wyrok w części i zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi udokumentowanej: - fakturą nr [...]/09/2013 z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi, pomimo tego, że korzystanie z profesjonalnej obsługi prawnej w sposób oczywisty wpisuje się w proces prowadzenia działalności gospodarczej, a zwłaszcza wówczas, gdy podatnik jest zaangażowany w spory sądowe pozostające w związku z działaniami podejmowanymi w charakterze przedsiębiorcy; - fakturą wystawioną przez D z tytułu zakupu biznesplanu modelu finansowego z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi, pomimo tego, że korzystanie z profesjonalnych usług w zakresie przygotowywania planów biznesowych jest nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej opartej o schematy inwestycyjne i jednocześnie warunkiem sine qua non dotowania tego typu działalności ze środków Unii Europejskiej; 2) art. 191 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i jednoczesne naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co objawiło się w twierdzeniu o braku związku pomiędzy nabyciem usługi prawniczej i dokonywaniem czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT; 3) art. 86 ust. 19a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż spółka była zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego pomimo niewystawienia faktury VAT korygującej przez firmę: F; 4) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 51 § 1 pkt 2 O.p. oraz w zw. z art. 53 § 1 i § 4 O.p. poprzez ich zastosowanie w przypadku, gdy brak było podstaw do określenia kwot, o których mowa w tym przepisie ustawy o VAT z uwagi na prawidłowość wskazania poszczególnych wartości w deklaracji podatkowej. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Na wstępie wypada przypomnieć, że na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do treści art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). 3.3. W ocenie Sądu lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ odwoławczy nie sprostał ww. wymogom zwłaszcza co się tyczy wyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z wystawieniem faktury nr [...]/09/2013 przez B sp. z o.o. na rzecz skarżącej, jak też oceny zebranego już w sprawie materiału dowodowego oraz przedstawienia w tym względzie stosownej argumentacji w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji wskazujące na brak prawa do odliczenia z ww. faktury z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi. W istocie z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika w sposób jasny i precyzyjny w jaki sposób została rozliczona wskazywana przez skarżącą umowa zlecenia z dnia 10 stycznia 2013r. Nie wiadomo dlaczego uznano, że faktura nie stanowi rozliczenia opartego na ww. umowie. Trudno jest z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dociec jaki był rzeczywisty przebieg zdarzeń zaistniały w sprawie. Nie odniesiono się również do wyjaśnień skarżącej składanych w tym zakresie, które są zgoła odmienne od konkluzji poczynionej przez organ podatkowy wskazującej na świadczenia w sposób bezpośredni czy też pośrednio przez kancelarię adwokacką C sp. j. usług na rzecz spółki, które podlegałyby refakturowaniu przez B sp. z o.o. Należy jednak zauważyć, że organ odwoławczy nie przesłuchał w charakterze świadka przedstawiciela ww. kancelarii na okoliczność takiej współpracy czy dokonanego rozliczenia wskazywanej wyżej umowy, jak też reprezentacji przez tę kancelarię spółki E pomimo, że kancelaria ta reprezentowała skarżącą na etapie postępowania podatkowego. Nie przesłuchano też w charakterze świadka osoby upoważnionej do reprezentowania spółki E na okoliczność wystawienia spornej faktury celem zweryfikowania twierdzeń spółki. Dodatkowo konkluzji organu podatkowego przeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że skarżąca współpracowała z wyżej wskazaną kancelarią adwokacką. Fakt takiej współpracy został potwierdzony przez wspomnianą kancelarię adwokacką w protokole czynności sprawdzających z dnia 24 lutego 2015r. Rolą zaś organów podatkowych było zatem ustalenie na jakiej podstawie E wystawiła sporną fakturę. Należy też zauważyć, że w istocie organy podatkowe nie przesłuchały też osoby uprawnionej do reprezentowania skarżącej – Prezesa Zarządu M. R., podstawowym zaś instrumentem uzyskiwania informacji było wezwanie skarżącej do złożenia wyjaśnień. Warto w tym względzie wskazać, że nie można wezwać do złożenia wyjaśnień strony nie będącej osobą fizyczną. Nawet gdy stroną postępowania jest spółka, to wezwanie należy kierować do osoby fizycznej uprawnionej do reprezentowania danej spółki (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 1250/13, CBOSA). Ponadto wyjaśnienia są istotnym, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną. Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego, co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. Jednakże z uwagi na fakt, że wyjaśnienia nie mają waloru środka dowodowego, tym samym nie mogą ono zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony przewidzianego w art. 199 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1327/08, CBOSA). 3.4. Co się tyczy zakwestionowania podatku naliczonego z faktury VAT nr [...]/11/2013 wystawionej przez D o treści biznes plan model finansowy. Należy wskazać, że faktycznie skarżąca przedstawiła jako dowód wykonania rzeczonej usługi dokument, z którego wynika "Biznesplan" opracowany przez ww. kancelarię na potrzeby pozyskania przez E pożyczki na przygotowanie elastycznej linii produkcyjnej do kompleksowej obróbki wyrobów. Prawdą jest też to, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie do przyjęcia jest sytuacja, że to on będzie decydował, które dane udostępni organowi podatkowemu a których nie, które mają znaczenie w sprawie, a które nie. Jednakże to organ podatkowy jako prowadzący postępowanie ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny a ustalenia w tej mierze powinien zawrzeć w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy w istocie powielił ustalenia organu podatkowego sprowadzające się do stwierdzenia, że wydatek dotyczył innego podatnika VAT. Jednakże nie sprawdził czy twierdzenia strony co do planowanej współpracy z E, konieczności pozyskania dotacji unijnej są twierdzeniami prawdziwymi. Nie przesłuchano w tym względzie jako świadka osoby uprawnionej do reprezentowania E czy osoby uprawnionej do reprezentowania samej strony– Prezesa Zarządu M.R.. Tym bardziej, że jak dowodzą akta sprawy podmioty te w rozpatrywanym okresie ze sobą współpracowały. 3.5. Jako, że rolą Sądu nie jest zastępowanie organów podatkowych w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, jak też ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego lecz kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., jak też art. 210 § 4 O.p. 3.6. Co się tyczy trzeciej, spornej sprawy a mianowicie momentu rozliczenia korekty faktury zaliczkowej. Nie ma wątpliwości, że skarżąca rozliczyła w deklaracji za IV kw. 2013r. podatek naliczony z faktury VAT zaliczkowej cząstkowej nr [...]/2013 z dnia 29 listopada 2013r. wystawionej przez firmę F z siedzibą w K. tytułem "frezarka bramowa sterowana numerycznie [...]". Przekazana zaliczka związana była z przyszłą sprzedażą opodatkowaną VAT przedmiotowej frezarki na podstawie umowy z dnia 11 września 2013r. W dniu 24 marca 2014r. spółka na mocy zawartego aneksu wycofała się z zakupu frezarki, a nabywcą została E sp. z o.o. Wskazano także, że kwota 180.000 zł, którą spółka przekazała na rzecz sprzedającego zostanie zaliczona na poczet płatności E sp. z o.o.. Następnie E sp. z o.o. rozliczy się ze spółką z kwoty przekazanej zaliczki (czy tak stało się w istocie - nie wynika to z treści decyzji podatkowej). Choć wskazano, że w sprawie nie wystąpiła z uwagi na powyższe okoliczności potrzeba zwrotu zaliczki. Stwierdzono też, że spółka dokonała korekty podatku naliczonego w dacie otrzymania faktury korygującej wystawionej przez dostawcę. Jednakże wskazano, że spółka obligowana była dokonać korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za I kw. 2014r. w związku z podpisaniem w dniu 24 marca 2014r. aneksu do ww. umowy, pomimo, że dostawca za ww. okres nie wystawił faktury korygującej. Podstawę prawną dla takiego działania organ odwoławczy upatruje w wyroku TS w sprawie FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151 oraz zastosowaniu w drodze analogii przepisu art. 91 ust. 7 i 7d ustawy o VAT. Należy zauważyć, że w ww. wyroku w sprawie FIRIN, EU:C:2014:151 Trybunał rozpatrywał w istocie kwestię korekty odliczenia podatku naliczonego od zaliczek w wypadku braku spełnienia świadczenia w sytuacji zaistnienia oszustwa. Stwierdził on bowiem, że art. 184–186 dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) ustanawiają przesłanki, na jakich administracja podatkowa może żądać korekty po stronie podatnika (pkt 48; podobnie wyrok TS w sprawie TEC Chaskowo, C‑234/11, EU:C:2012:644, pkt 26). W odniesieniu do ewentualnego wpływu na rzeczone odliczenie VAT zdarzeń, które nastąpiły po jego dokonaniu przez podatnika, z orzecznictwa wynika, że faktyczne lub zamierzone wykorzystanie towarów lub usług określa zakres pierwotnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony, i zakres ewentualnych korekt podczas kolejnych okresów, które powinny być dokonane zgodnie z warunkami przewidzianymi w art. 184–186 (pkt 49 wyroku; ww. wyrok w sprawie TEC Chaskowo, EU:C:2012:644, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Mechanizm korekty przewidziany w tych artykułach stanowi bowiem integralną część systemu odliczeń VAT ustanowionego w dyrektywie 112. Ma on na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność VAT z tym skutkiem, że transakcje dokonane na wcześniejszym etapie nadal będą uprawniać do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do świadczenia dostaw objętych takim podatkiem. Mechanizm ten ma również na celu ustanowienie poprzez te zasady ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia naliczonego VAT a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji opodatkowanych (pkt 50; wyrok TS w sprawie TEC Chaskowo, EU:C:2012:644, pkt 30, 31). W odniesieniu do powstania ewentualnego obowiązku korekty dokonanego odliczenia naliczonego VAT, art. 185 ust. 1 dyrektywy 112 ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (pkt 51; wyrok TS w sprawie TEC Chaskowo, EU:C:2012:644, pkt 32). W sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, z której wynika, że według informacji sądu odsyłającego dostawa towarów, na podstawie której FIRIN zapłaciła zaliczkę, nie zostanie wykonana, należy dojść do wniosku, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 35 opinii, że zmiana czynników branych pod uwagę w celu ustalenia kwoty rzeczonego odliczenia nastąpiła zatem po sporządzeniu deklaracji VAT. W takiej sytuacji administracja podatkowa może więc żądać korekty VAT odliczonego przez podatnika (pkt 52). Wniosku tego nie może podważyć okoliczność, że VAT należny od dostawcy sam w sobie nie został objęty korektą (pkt 53). Zauważono ponadto, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, zaliczka nie została zwrócona dostawcy, podstawa podatku należnego od niego z tytułu zainkasowania tej zaliczki nie może być obniżona na podstawie łącznego zastosowania przepisów art. 65, 90 i 193 dyrektywy 112 (pkt 56; w odniesieniu do korekty podstawy opodatkowania w wypadku rabatów wyrok TS sprawie Freemans, C‑86/99, EU:C:2001:291, pkt 35). W tych okolicznościach, bez uszczerbku dla prawa podatnika do uzyskania właściwym trybem prawa krajowego od dostawcy zwrotu zaliczki zapłaconej na poczet dostawy towarów, która ostatecznie nie została wykonana, okoliczność, że VAT należny od tego dostawcy sam nie zostałby objęty korektą, nie ma wpływu na prawo administracji podatkowej do uzyskania zwrotu VAT odliczonego przez tego podatnika z tytułu zapłaty zaliczki odpowiadającej tej dostawie (pkt 57). Organ odwoławczy powołał się na tę ostatnią tezę i pominął w swym rozumowaniu treść art. 186 dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185. Przepis ten wyraźnie odnosi się do art. 185 dyrektywy 112, który w ust. 1 wskazuje, że korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. A zatem wspomniany art. 186 dyrektywy 112 daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia szczególnych przepisów wykonawczych. Co więcej w wyroku TS w sprawie FIRIN, na który powołuje się organ odwoławczy Trybunał wyraźnie wskazał w pkcie 48, że podstawą dla ustanowienia przesłanek na jakich administracja może żądać od podatnika korekty jest m.in. art. 186 dyrektywy 112, który to przepis odsyła do przepisów krajowych danego państwa członkowskiego. Takim przepisem jest w polskim systemie prawnym art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Wskazany przepis odwołuje się do treści art. 29a ust. 13 ustawy o VAT (stanowiącego implementację art. 90 ust. 1 dyrektywy 112), zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Jednym ze wspomnianych przypadków, jest przewidziany w treści art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT przypadek obniżenia podstawy opodatkowania o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Skoro państwo polskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w treści art. 186 dyrektywy 112, to nie może czynić podatnikowi zarzutu, że ten zastosował się do przepisu krajowego. W istocie polski ustawodawca połączył co do zasady kwestię korekty podstawy opodatkowania przez dostawcę z korektą podatku naliczonego przez nabywcę. Tym samym organy podatkowe nie mogą nakładać na podatników obowiązków wywodzonych z wyciągniętej z kontekstu tezy wyroku TS, skonstruowanej na gruncie specyficznych okoliczności sprawy bułgarskiej i odmiennych przepisów krajowych dotyczących fikcyjnych transakcji, które to obowiązki zostały określone w sposób odmienny niż w prawie polskim - w granicach przydzielonego państwu uprawnienia z mocy art. 186 dyrektywy 112. Za chybiony należy także uznać zabieg interpretacyjny wskazujący na konieczność zastosowania w drodze analogii przepisów art. 91 ust. 7 i 7b ustawy o VAT. Po pierwsze, dlatego, że źródło takiego postępowania stanowi kontynuacje wadliwego rozumowania, że organ podatkowy może zastosować bezpośrednio wyrok TS z pominięciem obowiązujących przepisów krajowych na niekorzyść podatnika. Po drugie, zastosowana konstrukcja tzw. analogia legis nie jest dopuszczalna na niekorzyść podatnika (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, s. 138 i nast.). Ponadto należy wskazać, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TS: Fratelli Costanzo SpA, 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33) to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TS: Postępowanie karne przeciwko Maria Pupino, C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; Angelidaki, C-378/07- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199; Maribel Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354, pkt 26). Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, jak też art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. 3.7. Za przedwczesne należy uznać odnoszenie się przez Sąd do zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 51 § 1 pkt 2 O.p. oraz w zw. z art. 53 § 1 i § 4 O.p. albowiem organy podatkowe zobowiązane są ponownie przeprowadzić postępowanie podatkowe. 3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. 3.9. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest co do dwóch pierwszych zagadnień ( kwestia refakturowania kosztów obsługi prawnej oraz kwalifikacji planu biznesowego E) ustalić okoliczności przedmiotowych transakcji poprzez przeprowadzenie środków dowodowych jakimi są przesłuchania stron transakcji, które powinny zmierzać do doprecyzowania podnoszonych przez prezesa zarządu spółka – M.R. okoliczności w złożonych przez niego wyjaśnieniach, następnie powinien ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy a poczynione w tej mierze konkluzje powinny znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, a zatem należy wyraźnie wskazać fakty jakie uznano za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Co się tyczy kwestii korekty zaliczki organ podatkowy zobowiązany jest zastosować wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.