III SA/Gl 304/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.) Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi F. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] , odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r. nr [...] , w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz stwierdził, że odwołanie "A" z [...] r. od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W podstawie prawnej powołał art. 162 § 1 i art. 163 § 1 i § 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. b, w związku z art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej O.p.). Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał dwie decyzje z [...] r. nr [...] (dot. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.) i nr [...] (dot. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.). Obie decyzje zostały wysłane pocztą w dniu [...] r. na wskazany przez stronę adres zamieszkania, tj. [...] , ul. [...] . Doręczenie decyzji, zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, nastąpiło w dniu 30 listopada 2015 r. Pismem z [...] r., pełnomocnik F. G. , ustanowiony według pełnomocnictwa z 6 grudnia 2015 r. wyłącznie w sprawie o sygnaturze [...] , złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r. o wskazanym w pełnomocnictwie numerze. W dniu [...] r. J. T. – G. skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. , pismo, w którym zwróciła się o uchylenie wszelkich tytułów wykonawczych, wydanych przeciwko F. G. oraz o przekazanie organowi odwoławczemu "sprawy wraz z aktami sprawy dotyczącej zarówno roku 2011 i 2012". W uzasadnieniu powołując się na treść art. 210 § 1 pkt 2 O.p., stwierdziła, że elementem identyfikującym pismo jako decyzję podatkową jest data jej wydania, a obie decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane w dniu 26 listopada 2015 r. Odwołanie wniesione przez F. G. spełnia wymogi określone w art. 222 O.p. i dotyczy decyzji z [...] r., a więc obejmuje okresy za rok 2011 i 2012. Sygnatura/znak sprawy nie stanowi elementu identyfikującego sprawy, co wynika z przepisu art. 210 § 1 pkt 2 O.p. Pełnomocnik wyraziła zdziwienie, że organ I instancji na przesłance pozaustawowej kreuje tak drastyczne skutki na dodatek z pominięciem organu II instancji, który zgodnie z art. 228 O.p. jest jedynym organem właściwym do podjęcia decyzji związanych ze złożonym odwołaniem wydając w tym przedmiocie stosowne postanowienie, którego również brak w tej fazie sprawy. J. T. – G. zarzuciła też, że organ wiedząc o ustanowionym pełnomocnictwie doręczył decyzję z [...] . wbrew treści art. 145 § 2 O.p. Zdaniem pełnomocnika strona w toku postępowania kwestionowała ustalenia zarówno w odniesieniu do 2011 r., jak i do 2012 r. Ponadto wskazała, że oczekuje postanowienia wydanego w trybie art. 228 O.p. przez organ II instancji w przedmiocie zakresu dopuszczalności odwołania, co do którego w sposób merytoryczny strona będzie mogła się ustosunkować po skutecznym doręczeniu postanowienia w trybie art. 145 § 2 O.p., w związku ze złożonym w terminie odwołaniem. W dniu [...] r. F. G. - właściciel "A" , stawił się w Izbie Skarbowej w K. . Na tę okoliczność, w trybie art. 123 § 1 O.p., spisany został protokół, w którym odnotowano okoliczność zapoznania strony z treścią art. 162 O.p. i następnymi, regulującymi tryb postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podatnik do ww. protokołu złożył oświadczenie, że odwołanie od decyzji z [...] r. dotyczyło obu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. . Powodem pominięcia jednego znaku decyzji był oczywisty błąd. Zauważył, że we wcześniejszych wszystkich odwołaniach oraz zastrzeżeniach kierowanych do UKS O. i US G. zawsze były kwestionowane 2 lata, tj. 2011 i 2012 oraz zobowiązał się do uzupełnienia pełnomocnictwa o 2012 rok i nr sprawy [...] . W korespondencji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G. kopię pisma adwokata J. T. – G. z [...] r. do załatwienia zgodnie z właściwością w zakresie dotyczącym wniosku o uchylenie tytułów wykonawczych, wydanych przeciwko F. G. Pismem z dnia [...] r. zatytułowanym "Pismo przewodnie pełnomocnika" adwokat J. T.- G. zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, załączając do pisma odwołanie z [...] r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] oraz uzupełnione pełnomocnictwo do reprezentowania strony w tej sprawie. W uzasadnieniu wniosku stwierdziła, iż zgodnie z brzmieniem art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu wnosi się w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Za dzień ustania przyczyny w stanie faktycznym sprawy uznała dzień 15 stycznia 2016 r. Pełnomocnik podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 11 stycznia 2016 r., wskazując, że wniosek wraz z załącznikami został złożony "ze względu na treść protokołu z dnia [..] r. o znaku [...] ". Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] , organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz stwierdził, że odwołanie "A" z 15 stycznia 2016 r. od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni, od dnia doręczenia decyzji stronie. Tymczasem z akt sprawy wynika, że przedmiotowa decyzja została doręczona F. G. [...] r., a zatem czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 14 grudnia 2015 r. Odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione dopiero pismem z [...] r. (wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia). Organ nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, że pismo z [...] r. stanowi odwołanie także od decyzji o nr [...] , a wniosek z [...] r. i załączone odwołanie wraz z pełnomocnictwem zostały złożone z ostrożności procesowej. Zdaniem organu z treści art. 210 O.p. nie można wywieść, że data decyzji jest jej elementem identyfikującym. W przeciwnym przypadku inne jej składniki, wymienione w przepisie także stanowiłyby samodzielny element identyfikujący, np. oznaczenie organu podatkowego czy też rozstrzygnięcie. Dlatego wobec wydania dwóch decyzji z dnia [...] r. względem F. G. , to inne elementy identyfikujące/rozróżniające decyzje poza datą, organem wydającym, czy też stroną postępowania i pouczeniem o prawie do wniesienia odwołania, należałoby powołać w celu wskazania, że pismem z dnia 10 grudnia 2015 r. pełnomocnik złożył odwołanie od obu decyzji, a nie tylko od wskazanej w treści - decyzji znak: [...] . Przykładowo, przywołanie lat podatkowych (okresów rozliczeniowych), których odwołanie ma dotyczyć, albo użycie liczby mnogiej przy zwrocie ze strony 1 odwołania z dnia 10 grudnia 2015 r.: "zaskarżam niniejszym przedmiotową decyzję". Brak jest więc, w ocenie organu, podstaw do twierdzenia, że odwołanie z 10 grudnia 2015 r. dotyczyło obydwu decyzji podatkowych wydanych w dniu 26 listopada 2015 r. Organ zauważył, iż pełnomocnik twierdzi, że data decyzji jest elementem ją identyfikującym, jednakże przedkładając do akt sprawy pełnomocnictwo posługuje się nie datą lecz sygnaturą decyzji, identyfikując, według tej sygnatury, postępowanie, w którym jest umocowany do reprezentowania F. G. . Organ za nieuzasadnioną uznał też argumentację odwołania, że doręczenie decyzji z [...] r. nastąpiło z pominięciem pełnomocnika. Wskazał, że w toku prowadzonego przez organ kontroli postępowania, do dnia wydania decyzji nie zostało złożone w organie pełnomocnictwo do reprezentowania w tym postępowaniu F. G. przez adwokata J. T. – G. . Dopiero wraz z wnioskiem z 27 listopada 2015 r. (k.3572, t.VII) o wyznaczenie (ponownie) 7-dniowego terminu, w myśl art. 200 O.p., pełnomocnik załączył pełnomocnictwo z 20 listopada 2015 r. (data nadania wniosku wraz z załącznikiem: 27 listopada 2015 r.). Biorąc natomiast pod uwagę, że wpływ do Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ww. wniosku wraz z pełnomocnictwem odnotowano w dniu 1 grudnia 2015 r., a wydanie decyzji (26 listopada 2015 r.) i jej doręczenie podatnikowi (30 listopada 2015 r.) nastąpiło przed tą datą, doręczenie decyzji F. G. organ uznał za skuteczne. Uzasadniając z kolei odmowne załatwienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, organ przywołał art. 162 § 1 i § 2 ustawy O.p. i wyjaśnił, że pełnomocnik nie wskazał żadnej okoliczności, która uprawdopodabniałaby brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania oraz podał datę 15 stycznia 2016 r. jako dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, przy czym nie podał z jaką okolicznością wiąże się data ustania przyczyny uchybienia. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ wskazał, że przy ocenie braku winy przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można oczekiwać od osoby należycie dbającej o własne interesy; o braku winy można mówić jedynie wówczas, gdy dopełnieniu obowiązku stanęła na przeszkodzie okoliczność nie do przezwyciężenia eliminująca nie tylko możliwość złożenia pisma procesowego w terminie, ale wykluczająca w ogóle normalne działanie. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie, na żadną z okoliczności o podobnym charakterze nie powołała się strona wnosząc o przywrócenie uchybionego terminu. Zatem wobec braku uzasadnionych podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 26 lutego 2016 r. w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Równocześnie ze skargą pełnomocnik skarżącego adwokat J. T.-G. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, powołując się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt I OSK 2460/13. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez: 1) zastosowanie zakazanej wykładni prawa, tj. wykładni prawotwórczej przy interpretacji art. 210 O.p., prowadzącej do zastosowania skutków prawnych w postaci uznania, iż odwołanie w zakresie decyzji nr [...] , zostało wniesione z uchybieniem terminu, gdzie zastosowanie to miało miejsce na podstawie przesłanek nie wymienionych w art. 210 O.p 2) niezastosowanie art. 162 § 1 O.p. poprzez brak przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, pomimo wystąpienia okoliczności w postaci przeszkody nie do przezwyciężenia eliminującej nie tylko możliwość złożenia pisma procesowego w terminie, ale wykluczającą w ogóle normalne działanie a polegającą na stosowaniu przez organ I jak i II instancji zakazanej w piśmiennictwie i doktrynie wykładni prawotwórczej. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik stwierdziła, że wywód Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie w jakim dotyczy elementów składowych decyzji podatkowej jest błędny i jest wyrazem zastosowania wykładni prawotwórczej. Podkreśliła, że strona prawidłowo złożyła odwołanie od decyzji wydanej w dniu 26 listopada 2015 r., a organ odwoławczy forsuje teorię różnych znaków sprawy, których niepowołanie w treści odwołania ma świadczyć, że odwołanie dotyczy tylko jednego okresu rozliczeniowego. Według pełnomocnika: - konieczność powołania się na znak sprawy nie wynika z art. 210 O.p.; - kreowanie stanu prawnego nie wynikającego z wykładni językowej ww. przepisu jest działaniem określanym jako "stosowanie wykładni prawotwórczej"; - organ odwoławczy zastosował wykładnię rozszerzającą art. 210 O.p., kierując się przesłankami pozaustawowymi, nie wynikającymi z treści przepisu; - obie decyzje organu pierwszej instancji stanowiły de facto jedną spójną decyzję, ponieważ oprócz tej samej daty wydania łączy je ten sam szablon uzasadnienia (ci sami świadkowie przywołani w treści uzasadnienia, te same okoliczności faktyczne itd.). Organ I instancji chcąc wydać dwie oddzielne decyzje zgodnie z treścią art. 210 O.p. powinien wydać je w dwóch różnych dniach, gdyż zgodnie z treścią art. 210 O.p. znak sprawy nie został uznany przez ustawodawcę za element identyfikujący, a organ II instancji nie wykazał przesłanek uznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny uprawniający ten organ do odstąpienia od literalnej wykładni przepisu art. 210 O.p. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie, pełnomocnik strony skarżącej przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 496/08 i twierdzenie Sądu, że odstępstwo od prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna przepisu prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi zasadami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych. W oparciu o uzasadnienie tego wyroku wywiodła, że brak jest podstaw do odstąpienia od prymatu wykładni językowej przy interpretacji art. 210 O.p. - zakaz wykładni prawotwórczej (w tym analogii na niekorzyść podatnika). W odniesieniu do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, pełnomocnik stwierdziła, że wniosek sporządzono według sugestii pracowników organu drugiej instancji, które zostały skierowane wobec podatnika, podczas jego wizyty w organie w dniu 13 stycznia 2016 r. - wniosek miał stanowić drogę wyjścia z patowej sytuacji, co wynika z treści jego odręcznej notatki przywołanej przez organ II instancji potwierdzającej, że F. G. zobowiązał się do uzupełnienia pełnomocnictwa o 2012 r. i nr sprawy [...] . Powołując się na zasady doświadczenia życiowego pełnomocnik skarżącego stwierdziła, że wiadomym jest, że skarżący zobowiązał się pod dyktando pracowników organu II instancji (zgodnie z ich sugestią, niech Pan uzupełni i będzie dobrze), gdyż po co miał się zobowiązywać do czegoś co i tak by nie miało przynieść rezultatu. Według pełnomocnika oczywistym jest, że odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu zostało wniesione w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny (okoliczności uniemożliwiającej normalne działanie - czyli stosowanie przez organy podatkowe wykładni prawotwórczej). Przyczyna ta ustała, według pełnomocnika w dniu [...] r., czyli w dniu wizyty podatnika w Izbie Skarbowej w K. , gdzie został on poinstruowany o uzupełnieniu nr sprawy i pełnomocnictwa. Skarżący wyszedł naprzeciw oczekiwaniom organu II instancji dopełniając wszelkich czynności materialno - prawnych, pomimo iż nie musiał tego czynić, gdyż w stanie faktycznym sprawy należy stwierdzić, że odwołanie z dnia 10 grudnia 2015 r. dotyczyło obu okresów rozliczeniowych. Pełnomocnik skarżącej zaznaczyła też, że wraz z wniesieniem skargi wezwała także organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej także p.p.s.a.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z ww. przesłanek koniecznych do wyeliminowania tego aktu z obrotu. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny a jako, że został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowiska strony skarżącej i organu, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w zakresie stanu faktycznego sprawy poczynił organ podatkowy. Wskazać przy tym przyjdzie, że pełnomocnik strony wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. o nr [...] , którym to rozstrzygnięciem organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r. nr [...] , w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz stwierdzające, że odwołanie "A" z [...] r. od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zostało wniesione z uchybieniem terminu - wskazując na zastosowanie zakazanej wykładni prawa, tj. wykładni prawotwórczej przy interpretacji art. 210 O.p., co doprowadziło w jej przekonaniu do nieprawidłowego uznania, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Z uwagi na powyższe, zasadne jest odwołanie się na wstępie do treści art. 210 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja zawiera: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, jeśli służy od niej odwołanie, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Są to elementy obligatoryjne decyzji, których zachowanie jest obowiązkiem organów pierwszej i drugiej instancji. Zatem w decyzji muszą być zamieszczone trzy elementy o charakterze podmiotowym, tj.: oznaczenie organu, wskazanie imienne osoby wydającej decyzję oraz określenie strony, do której jest skierowana. Następną grupę składników decyzji tworzą te, które stanowią o załatwieniu sprawy co do jej istoty, czyli data wydania decyzji, rozstrzygnięcie, podstawa prawna, uzasadnienie oraz pouczenie o środkach odwoławczych. Zaznaczyć też trzeba, że naruszenie tych przepisów stanowi o wadliwości decyzji. Z akt sprawy wynika, czego zresztą strona skarżąca nie neguje na żadnym etapie postępowania administracyjnego, czy też sądowego, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r. nr [...], w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. posiada wszystkie obligatoryjne elementy wskazane w art. 210 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Zauważyć też przyjdzie, że pomiędzy poszczególnymi elementami decyzji zachodzi wewnętrzna spójność. Z rozstrzygnięcia decyzji wynika, że dotyczy ono zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., z podstawy prawnej wynika, że rozstrzygnięcie zostało oparte na podstawie art. 207, art. 21 § 3a ustawy O.p., w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Również uzasadnienie decyzji odnosi się do tego okresu rozliczeniowego, o którym mowa w rozstrzygnęciu. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach administracyjnych (K-3459) wynika, że sporna decyzja o nr [...], została doręczona stronie skarżącej łącznie z decyzją o nr [...], w dniu [...] r. Organ podatkowy otrzymał pełnomocnictwo dla adwokat J.T.-G. dopiero w dniu 1 grudnia 2015 r. (data nadania przesyłki w urzędzie pocztowym: 27 listopada 2015 r., K-3574). Tych faktów również strona skarżąca nie kwestionuje. Zatem okoliczności sprawy wskazują, że organ I instancji umieścił w jednej kopercie dwie decyzje podatkowe, co jednoznacznie wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają doręczania jednej stronie w ramach jednej korespondencji (kopercie) kilku pism jej dotyczących. Istotnym jest jedynie, aby z doręczanej korespondencji wynikało, że zawiera ona klika odrębnych pism. Z ustaleń niniejszej sprawy wynika, że korespondencja skierowana do strony, która została odebrana 30 listopada 2015 r. zawierała tego rodzaju informację, wskazując na różne oznaczenia decyzji. Doręczenie zatem było w pełni prawidłowe, zgodne z przepisami art. 144 – 149 O.p. Adresat decyzji miał zatem możliwość zapoznania się z treścią decyzji z [...] r. nr [...] , w dniu 30 listopada 2015 r. i od tej daty należy liczyć 14 dniowy termin na złożenie odwołania. Słusznie wskazał organ, że pismo z 10 grudnia 2015 r. nie stanowi odwołania od spornej decyzji. Z treści tego pisma wynika, że odwołanie zostało złożone przez pełnomocnika od decyzji w sprawie o nr [...] , a ta sprawa dotyczyła rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2011 r. Do sprawy o tymże numerze ustanowiono także 6 grudnia 2015 r. pełnomocnika, który złożył to odwołanie. Z analizy treści odwołania nie wynika, że zostało ono złożone od decyzji dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2012 r. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, że data wydania decyzji, która jest elementem obligatoryjnym decyzji w rozumieniu art. 210 O.p. identyfikuje tę decyzję, co oznacza, że odwołanie zostało wniesione od obu decyzji wydanych w tym dniu. Jak już wcześniej wspomniano pomiędzy wszystkimi elementami obligatoryjnymi decyzji musi istnieć wewnętrzna wspólność. Jednego dnia zostały doręczone dwie decyzje dotyczące różnych okresów rozliczeniowych oznaczone różnymi numerami. Pełnomocnik składając odwołanie posłużył się numerem decyzji dotyczącym rozliczenia w podatku od towarów i usług, zatem sam zadecydował, że za ten okres rozliczeniowy składa odwołanie. Słusznie zatem organ uznał, że nie doszło do złożenia odwołania w terminie, a stanowisko organu w tym zakresie nie stanowi stosowania wykładni prawotwórczej. W treści odwołania pełnomocnik F. G. , w ogóle nie wskazuje za jaki okres rozliczeniowy wnosi odwołanie. Dodatkowo wskazać przyjdzie, że według pełnomocnictwa z 6 grudnia 2015 r. adwokat J. T.-G. ustanowiona została wyłącznie w sprawie o sygnaturze [...]. Zatem słusznie uznał organ, że pełnomocnik złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r. o wskazanym numerze zarówno w odwołaniu jak i w przedłożonym pełnomocnictwie. Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej przyjdzie, w dalszej kolejności wskazać, że przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. przewidują, iż w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie, z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Dla przywrócenia terminu konieczne jest zatem kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: 1) uchybienie terminowi; 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie; 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi; 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Zdaniem sądu, organ odwoławczy właściwie ocenił wskazane przez pełnomocnika skarżącej przyczyny opóźnienia w wywiedzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i słusznie uznał, że pełnomocnik nie uprawdopodobnił należycie braku swej winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (vide: pogląd przytoczony w Komentarzu do Kodeksu postępowania administracyjnego autorstwa B. Adamiak i J. Borkowskiego, Wydawnictwa C. H. Becka, Warszawa 2005, Wydanie 7, str. 334). Przy rozpatrywaniu tego rodzaju sytuacji należy stosować obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy oraz oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania, a w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron przyjąć, że są one zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria (zob. wyrok NSA z 20.09.2012 r., I FSK 1531/11). Przedstawione we wniosku o przywrócenie terminu jak i w skardze okoliczności związane z sugestią pracowników organu drugiej instancji przedstawioną podczas wizyty podatnika w organie w dniu 13 stycznia 2016 r., gdyż wniosek miał stanowić drogę wyjścia z patowej sytuacji, są całkowicie niezrozumiałe. W aktach administracyjnych znajduje się protokół sporządzony w trybie art. 123 O.p., z którego wynika, że F. G. stawił się w Izbie Skarbowej w K. w dniu [...] r. w związku z postępowaniem odwoławczym w sprawie [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2011 i złożył oświadczenie, iż jego intencją było złożenie odwołania od obu decyzji, powodem pominięcia jednego roku był oczywisty błąd, a 11 stycznia 2016 r. zostało wysłane pismo jego pełnomocnika wyjaśniające zaistniałą sytuacje. Podatnik zobowiązał się też do przedłożenia pełnomocnictwa dotyczącego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. W ww. protokole odnotowano także fakt poinformowania podatnika o treści przepisów art. 162 O.p. i pozostawienia w aktach sprawy kopii pisma pełnomocnika z dnia 11 stycznia 2016 r. dotyczącego m.in. uchylenia tytułów wykonawczych wystawionych wobec F. G. i przekazania do organu odwoławczego akt sprawy dotyczących 2011 r. i 2012 r. Słusznie wskazał organ, że z tego protokołu nie wynikają żadne okoliczności, które uniemożliwiłyby podatnikowi i jego pełnomocnikowi "normalne działanie", ani też sugestia, aby podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Wręcz przeciwnie z oświadczenia F. G. wynika, że powodem niezłożenia odwołania za 2012 r. był oczywisty błąd. W tym stanie rzeczy zasadna okazała się konstatacja organu, że podatnik ani też jego pełnomocnik nie wykazali należytej staranności jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, ani też reguł starannego działania, a w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron. Zgodzić się zatem należało z organem, że strona skarżąca nie wykazała, aby dochowała należytej staranności oraz nie uprawdopodobniła, że przeszkoda w dochowaniu terminu do złożenia odwołania była od tej staranności niezależna. Tym samym brak było podstaw prawnych do przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Na zakończenie wskazać przyjdzie, iż słusznie wyjaśnił organ, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania tryb wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem w sprawie ma zastosowanie art. 54 § 1 ww. ustawy, o czym organ odwoławczy pouczył stronę w zaskarżonym postanowieniu. Reasumując, w ocenie Sądu, podczas wydawania zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a to skutkuje koniecznością oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.