III SA/Wa 1973/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2016 r. sprawy ze skargi K. R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz K. R. i J. R. kwotę 2.800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. wszczął postępowanie podatkowe wobec K.R. i J.R. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2015r., określając Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 12.540 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego (w tym m. in.: wyciągów z rachunku bankowego w [...] SA nr [...] za lata 2011-2012, przekazanych przez G. sp. z o.o., danych zawierających zestawienie transakcji sprzedaży zrealizowanych za pośrednictwem nazw użytkowników: [...] w latach 2011/2012, zeznań i wyjaśnień Skarżącego) ustalił, że Skarżący w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży przez internet militariów wojskowych tj.: hełmy, bagnety, optyka wojskowa itp. Na podstawie wydruków realizowanych transakcji na portalu [...] stwierdzono, że Skarżący w 2011 r. dokonał łącznie sprzedaży 376 przedmiotów (militariów). W ocenie organu I instancji Strona realizowała zasadę zarobkowego, ciągłego i zorganizowanego działania, polegającego na systematycznym handlu militariami, tym samym wypełniła przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5 a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.). Ciągłość działalności gospodarczej polegała na powtarzającym s,ę regularnym wystawianiu militariów do sprzedażny na portalu [...]. Nie były to czynności incydentalne i sporadyczne, a rejestracja trzech kont na portalu [...], ponoszenie kosztów ich obsługi, założenie rachunku bankowego z przeznaczeniem na obsługę wyłącznie sprzedaży internetowej, pozyskiwanie i zakup w różnych formach towaru w postaci militariów oraz pozyskiwanie ich odbiorców - w ocenie organu - świadczyło o zorganizowanym charakterze tejże działalności. Na podstawie informacji uzyskanych od Agencji Mienia Wojskowego w W., w tym faktur VAT, ustalono, że Skarżący w roku 2011 nabył od tego podmiotu m.in. 53 sztuk noży wojskowych wz. 55, 7 sztuk noży wojskowych [...] oraz bagnet [...] za łączną kwotę brutto 1.714,85 zł. Zdaniem organu I instancji w/w zakup większej ilości przedmiotów w jednym asortymencie wiązał się z zamiarem sprzedaży tych przedmiotów w celach zarobkowych. Organ I instancji uwzględniając wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez Skarżącego, a więc powtarzalność, regularność przeprowadzanych transakcji oraz okoliczności towarzyszące sprzedaży przyjął, że motywem działania Strony nie była chęć zaspokajania wyłącznie potrzeb własnych. Podejmowane przez niego działania, ich zakres, częstotliwość wskazywały na ich zarobkowy charakter. Organ I instancji z uwagi na brak prowadzenia przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz brak jakichkolwiek dowodów w zakresie nabycia sprzedawanych towarów handlowych jak również innych dowodów potwierdzających poniesienie innych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."). W odwołaniu z dnia 13 lutego 2015r. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) art. 191, 192 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez przyjęcie, że Skarżący wykonał w 2011 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne, a konkretnie, że sprzedawał militaria z prywatnej kolekcji, 2) art. 121, 122, 180, 187, 188, 191, 192 O.p. przez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez przyjęcie, że Skarżący osiągnął z wykonywanej działalności dochód w wysokości 41.061, 01 zł. podczas gdy nie osiągnął dochodu podlegającego opodatkowaniu, 3) art. 10 ust.1 pkt 3 i art. 10 ust.1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że przychód osiągnięty przez Skarżącego jest przychodem z działalności gospodarczej podczas gdy ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 4) § 4 i § 5 art. 23 O.p. przez oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób dowolny, bez uzasadnienia zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wyjaśnił, że kupował i zbierał militaria od 1982 r. do swojej kolekcji. Jednak z uwagi na sytuację osobistą w 2011r. zaczął je sprzedawać. Zdaniem Strony o charakterze sprzedaży przedmiotów z kolekcji nie może decydować liczba i zakres transakcji. Stwierdził, że nie był w stanie dokonać jednorazowego zbycia całej kolekcji, wobec tego sukcesywnie ją sprzedawał. Strona nie zgodziła się z ustaleniami organu I instancji, że sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego [...] przybierała formę zawodową (profesjonalną), zorganizowaną i wykraczającą poza sprzedaż rzeczy pochodzących z majątku prywatnego. W ocenie Strony działania miały charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Przebieg działań zależy od możliwości sprzedaży kolekcji, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W opinii organu odwoławczego rozstrzygnięcie organu I instancji zostało poprzedzone niezbędnymi i możliwymi do przeprowadzenia działaniami w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ I instancji ocenił zgromadzone w sprawie dokumenty, natomiast Strona była informowana na bieżąco o dokonanych ustaleniach. Strona miała więc pełną możliwość wypowiadania się na każdym etapie postępowania, składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Prowadzone przez organ I instancji działania miały na celu dokładne wyjaśnienie przedmiotowej sprawy oraz prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Stwierdził, że sprzedaż militariów wojskowych przez Skarżącego charakteryzowała się (1) częstotliwością działań podejmowanych na przestrzeni analizowanego okresu, przejawiającą się krótkimi okresami pomiędzy datami zbycia zakupionych towarów; (2) ciągłością i powtarzalnością poprzez cykliczną sprzedaż dokonywaną w sposób nieprzerwany od 2011 r.; (3) zorganizowanym i uporządkowanym charakterze wyrażającym się w sprzedaży poprzez ogłoszenia wystawiane za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego, założeniem trzech kont na portalu, aktywności Skarżącego na portali; (4) zarobkowym celem tej działalności nakierowanej na osiąganie zysku. Organ zauważył ponadto, że Skarżący posiadał po kilka przedmiotów tego samego wzoru, o czym świadczą zapisy w tytułach przelewów, jak i ceny tych towarów. W opinii organu odwoławczego kolekcjonowanie militariów i fakt, że posiadał przedmioty o tematyce wojskowej, nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży militariów (handlem militariami). Organ zauważył również, że w transakcjach dokonywanych ze Stroną kupujący wskazywali w tytułach wpłat, że dokonują płatności za przedmioty "nowe". Ponadto liczba tego samego towaru w poszczególnych transakcjach świadczy także o ich "nowości", co potwierdzają także wydruki z zestawień przesłanych na płycie CD przez G. Sp. z o.o. Dyrektor podkreślił, że Skarżący w czasie prowadzonych czynności kontrolnych podał różne źródła i właściwie niesprecyzowany moment nabycia zbywanych w latach 2011-2012 militariów wojskowych. W oświadczeniu z dnia 8 stycznia 2014r. stwierdził, że sprzedawane rzeczy pochodziły zarówno ze zbiorów kolekcji własnej gromadzonej od kilkudziesięciu lat jak i nabywanych od Agencji Mienia Wojskowego oraz na zlotach i giełdach militarnych, a także przez internet. Z kolei podczas przesłuchania z dnia 1 października 2014r. zeznał, że kupował je na giełdach, których tematem były militaria, na zlotach, targach w różnym asortymencie i w różnych ilościach. Organ zauważył jednak, że Skarżący nie był w stanie okazać biletów wstępu, nie potrafi podać wartości szacunkowej zakupionych przedmiotów, nie posiadał dokumentów potwierdzających ich nabycie, gdyż sprzedawcy na giełdach nie wystawiają rachunków ani pokwitowań sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia złożone przez Skarżącego w zakresie dotyczącym nowych przedmiotów były ogólnikowe i lakonicznie i w zestawieniu z transakcjami aukcyjnymi i tytułami wpłat na konto bankowe Strony dokonywanymi przez kupujących brzmiały niewiarygodnie. Strona nie uprawdopodobniła źródła pochodzenia sprzedawanych towarów ani w jaki sposób wchodziła w posiadanie asortymentu o charakterze militarnym w ilościach hurtowych, które sprzedawała na portalu [...] pod różnymi nickami (nazwami użytkowania). Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącego, prowadzona przez niego działalność polegająca na sprzedaży militariów wojskowych za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] posiadała wszystkie konstytutywne cechy działalności gospodarczej. Tym samym trafnie organ I instancji zakwalifikował uzyskany przez Skarżącego przychód jako pochodzący ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji prawidłowo powołał wszystkie okoliczności w opisie przyjętego stanu faktycznego i dokonując oceny prawnej uwzględnił je w swoim rozstrzygnięciu. Dyrektor stwierdził także, że organ I instancji wystarczająco uzasadnił niemożność zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. oraz prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania posługując się danymi zawartymi na rachunku bankowym, zestawieniem sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu [...] oraz na podstawie oświadczeń złożonych przez Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował również prawidłowość stanowiska organu I instancji w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w drodze oszacowania. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji podjął działania niezbędne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 188 O.p. przez oddalenie, nierozpatrzenie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu oraz piśmie z 20 kwietnia 2015r., 2) art. 191, 192 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez przyjęcie, że K.R. wykonywał w 2011 roku pozarolniczą działalność gospodarczą, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne, a konkretnie, że sprzedawał militaria z prywatnej kolekcji, 3) art. 121, 122, 180, 187, 188, 191, 192 O.p. przez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez przyjęcie, że K.R. osiągnął ze sprzedaży kolekcji militariów dochód w wysokości 41.061,01 zł, podczas gdy nie osiągnął dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 4) art. 10 ust.1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że przychód osiągnięty przez K.R. jest przychodem z działalności gospodarczej, podczas gdy ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 5) § 4 i § 5 art. 23 O.p. przez oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób dowolny, bez uzasadnienia zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, 6) art. 210 § 1 O.p. przez pozbawienie decyzji pełnego uzasadnienia. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły, że Skarżący w roku 2011 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu militariami, za pośrednictwem Internetu (portal [...]). Organy uznały, że przychody uzyskane w ramach tej działalności stanowiły źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – pozarolnicza działalność gospodarcza. W ocenie Sądu to kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenie było prawidłowe. Definicję działalności gospodarczej zawiera przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji dają podstawy do stwierdzenia, że działalność wykonywana przez Skarżącego w roku 2011 miała wszelkie cechy działalności gospodarczej, które są wskazane w powołanym przepisie. Działalność Skarżącego była działalnością handlową, gdyż polegała na zakupie i sprzedaży militariów. Działalność ta była prowadzona przez Skarżącego w jego własnym imieniu. W działalności tej Skarżący wykorzystywał internet (portal [...]), korzystał przy tym z rachunku bankowego (córki), na który dokonywano przelewów za sprzedane militaria. Natomiast zakupów militariów Skarżący dokonywał również poprzez internet, ale także bez pośrednictwa internetu, w tym od wyspecjalizowanych podmiotów (Agencja Mienia Wojskowego), na zlotach i giełdach militarnych. Część kolekcji uzyskał jako darowiznę od ojca. Działalność Skarżącego została tak zorganizowana, że w sprawny sposób dokonywał sprzedaży militariów oraz ich wysyłki do odbiorców oraz otrzymywał zapłatę za sprzedane przedmioty w formie bezgotówkowej. W przypadku większości transakcji sprzedaż odbywała się bez fizycznego kontaktowania się z nabywcami. Zatem niewątpliwie działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany i nie nosiła cech działań podejmowanych w sposób doraźny. Działalność Skarżącego miała charakter ciągły i długotrwały, gdyż z akt niniejszej sprawy oraz materiałów zgromadzonych w sprawie dotyczącej 2012r. (które są znane sądowi z urzędu w związku z rozpoznawaniem sprawy o sygnaturze III SA/Wa 1974/15) wynika, że Skarżący prowadził zorganizowaną działalność w zakresie handlu militariami w okresie 2011-2012 r. W okresie tym Skarżący przeprowadził na portalu [...] 824 aukcje, na których sprzedał 1567 przedmioty, w tym w 2011r. – 225 aukcji, na których sprzedał 376 przedmiotów za kwotę 42.182,65 zł, a w 2012r. – 599 aukcji (1191 przedmiotów) za kwotę 80.859,52 zł. Te ilości transakcji świadczą o tym, że Skarżący prowadził działalność w sposób ciągły na szeroką skalę. Działalność ta miała charakter zarobkowy, gdyż z tej działalności Skarżący uzyskiwał znaczne kwoty pieniędzy. Dokonywana przez Skarżącego sprzedaż militariów nie mogła być uznana za źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. – odpłatne zbycie innych rzeczy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine sprzedaż rzeczy i praw wymienionych w tym przepisie pod lit. a)-d) stanowi źródło przychodu wymienione w tym przepisie, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Wykonywana przez Skarżącego w roku 2011 działalność w zakresie handlu militariami nosiła wszelkie cechy działalności gospodarczej, które są wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i z uwagi na tę okoliczność przychodów z tej działalność nie można było uznać za źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) u.p.d.o.f. Z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli sprzedaż następuje w ramach działalności gospodarczej to nigdy nie może być zaliczona do źródła przychodu ustanowionego tym przepisem i bez znaczenia jest przy tym okres, jaki upłynął pomiędzy zakupem rzeczy i jej sprzedażą. Z treści powołanego przepisu wynika, że okres ten ma znaczenie, gdy sprzedaż nie następuje w ramach działalności gospodarczej. W świetle przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. motywy, którym kieruje się podatnik wykonujący działalność, nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu przychodów z tej działalności do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołane przepisy oraz pozostałe przepisy prawa nie pozwalają uznać działalności spełniającej cechy wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. za działalność inną niż działalność gospodarcza z tego powodu, że motywem wykonywania tej działalności przez podatnika nie było prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną, niezależną od odczuć osób ją wykonujących. Dlatego Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi, które opierały się na twierdzeniu Skarżącego, że jego działalność w zakresie kupna i sprzedaży militariów nie miała na celu uzyskiwania zarobku i prowadzenia działalności gospodarczej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest to, że działalność Skarżącego nosiła cechy wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.p. Natomiast bez znaczenia jest wewnętrzne przekonanie Skarżącego co do charakteru wykonywanej przez niego działalności. Dlatego Sąd nie uwzględnił twierdzeń Skarżącego, według których sukcesywna sprzedaż przedmiotów składających się na prywatną kolekcję nie mogła być traktowana przez organy jako działalność gospodarcza. W świetle tych wniosków Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. oraz zarzuty naruszenia art. 191, 192 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez przyjęcie, że K.R. wykonywał w 2011 roku pozarolniczą działalność gospodarczą, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne, a konkretnie, że sprzedawał militaria z prywatnej kolekcji, a także art. 121, 122, 180, 187, 188, 191, 192 O.p. przez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez przyjęcie, że K.R. osiągnął ze sprzedaży kolekcji militariów dochód, podczas gdy nie osiągnął dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd uchylił natomiast zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 5 O.p., który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz art. 23 § 4 O.p., zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organ zasadnie, na podstawie art. 23 § 1 O.p., określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ten sposób określenia podstawy opodatkowania uzasadniony był tym, że Skarżący pomimo prowadzenia działalności gospodarczej nie prowadził ksiąg podatkowych. W tym miejscu wskazać należy, że regułą obowiązującą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami wskazanymi w art. 23 § 3 i 4 O.p. (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1622/11, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Podkreślić ponadto należy, że w takiej sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 O.p. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Zauważenia wymaga, że podstawę opodatkowania, stosownie do treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi dochód po odliczeniu kwot wskazanych w tym przepisie. Dochodem zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustalenie dochodu podatnika w oparciu o art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a przesłanki te występują łącznie. Wobec faktu, że Skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nadto nie określono wartości remanentu końcowego i początkowego, ustalenie dochodu na podstawie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. nie było możliwe. Ta sytuacja przemawiała za ustaleniem dochodu (straty) Skarżącego w drodze szacowania, na podstawie art. 24b tej ustawy, z którego wynika, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa metod szacowania, należy w tym zakresie posłużyć się przepisami Ordynacji podatkowej czyli art. 23 tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zdaniem Sądu z regulacji tych wynika, że organ podatkowy określając podstawę opodatkowania, również w drodze oszacowania, ma obowiązek ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych w wysokości kosztów poniesionych na zakup tych towarów. Obowiązek ten dodatkowo uzasadniony jest treścią art. 23 § 5 O.p., który nakazuje przy oszacowaniu podstawy opodatkowania określenie jej w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że rzeczywista podstawa opodatkowania przy działalności handlowej powinna uwzględniać koszt zakupu towarów, które zdaniem organu zostały sprzedane w danym roku podatkowym. Dokonane w niniejszej sprawie oszacowanie podstawy opodatkowania wymogu tego nie spełnia. W rozpoznawanej sprawie organ do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. przyjął jedynie zakupy militariów od Agencji Mienia Wojskowego oraz inne udokumentowane wydatki. Pozostałych zakupów przedmiotów, następnie sprzedanych przez Skarżącego, w ogóle nie uwzględnił, gdyż Skarżący nie potrafił podać wartości szacunkowej tych przedmiotów oraz nie posiadał dokumentów potwierdzających ich nabycie. Zdaniem Sądu powyższe twierdzenia Skarżącego nie oznaczają jeszcze, że Skarżący nie poniósł kosztów nabycia tych przedmiotów. Takie "zanegowanie" kosztów pozostaje zresztą w sprzeczności z tą częścią ustaleń faktycznych, w ramach których organy podatkowe uznały, że Skarżący nabywał zbywane później przedmioty na giełdach i targach militarnych. Skoro Skarżący tak czynił, to musiał w tym celu ponosić określone wydatki, które powinny pomniejszyć przychód. Zatem przyjęcie przez organ do kosztu uzyskania przychodu w roku podatkowym, którego dotyczy sprawa, kosztu zakupionych w tym roku militariów od Agencji Mienia Wojskowego (oraz pozostałych udokumentowanych kosztów w postaci: prowizji na rzecz [...], przesyłek pocztowych oraz zakupu towaru handlowego za 63,00 zł) oznacza całkowite pominięcie przez organ omówionego powyżej wymogu uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztu zakupu tych towarów handlowych, które zostały sprzedane w danym roku podatkowym. W rozpoznanej sprawie organ kwestię tę całkowicie pominął. Dlatego Sąd, mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 23 § 5 O.p. Organ ponownie rozpoznając sprawę będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Zdaniem Sądu, mając na uwadze to, że w rozpoznanej sprawie brak jest dokumentów dotyczących zakupu sprzedanych militariów, organ przy oszacowaniu podstawy opodatkowania powinien posłużyć się metodą porównawczą zewnętrzną. W oparciu o tę metodę organ powinien ustalić jaką przeciętną marżę handlową uzyskuje się przy handlu militariami. Organ powinien ustalić tę marżę w postaci wskaźnika procentowego w stosunku do ceny zakupu sprzedanych militariów lub w stosunku do przychodu uzyskanego z ich sprzedaży. Posługując się tą marżą, na podstawie kwoty przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży militariów, który jak wykazano w zaskarżonej decyzji jest udokumentowany, możliwe będzie ustalenie kosztu zakupu przedmiotów sprzedanych w roku podatkowym. Dysponując kwotą przychodu uzyskanego w roku podatkowym (wynikającą z rachunku bankowego i informacji z portalu [...] oraz zeznań Skarżącego) oszacowaną kwotą kosztu zakupu sprzedanych militariów oraz wskazanymi w decyzji pozostałymi kosztami, organ będzie mógł określić podstawę opodatkowania spełniając przy tym wymóg uwzględnienia współmierności przychodów z kosztami ich uzyskania. Wskazywana przez organ różnica w zakresie i przedmiocie działalności prowadzonej przez Skarżącego oraz w zbliżonych warunkach, jako okoliczność wyłączająca możliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, w ocenie Sądu, nie mogła stanowić argumentu za odmową zastosowania tej metody. Tym samym organy podatkowe naruszyły również art. 23 § 4 O.p. Po pierwsze należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji nie uzasadniono bliżej powyższego stwierdzenia, dającego jakoby możliwość zastosowania art. 23 § 4 O.p. Po drugie należy pamiętać, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem, które nie ma na celu ustalenia tej podstawy w rzeczywistym jej wymiarze. Z treści przepisów art. 23 § 1-5 O.p. wynika, że działalnie to podyktowane brakiem ksiąg i dowodów źródłowych ma na celu jak najwierniejsze odtworzenie podstawy opodatkowania, jednakże nie jest przy tym wykluczone stosowanie rozwiązań prowadzących do pewnych uproszczeń, które w sposób oczywisty świadczą o tym, że podstawa opodatkowania nie zostanie odtworzona w sposób odzwierciedlający ją zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Tego typu rozwiązaniem jest dopuszczenie przez ustawodawcę, jako metody oszacowania, porównania działalności podatnika do wyników działalności innego podatnika prowadzącego taką samą działalność (art. 23 § 3 pkt 2 O.p.). Zdaniem Sądu w zakresie metody wskazanej w art. 23 § 3 O.p. mieści się ustalenie marży stosowanej przy sprzedaży przez inny podmiot. Użyte w tym przepisie pojęcie "porównania wysokości obrotów" oznacza także ustalenie marży handlowej, gdyż marża ta stanowi część składową obrotu uzyskiwanego ze sprzedaży towarów handlowych. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego w odwołaniu oraz piśmie z 20 kwietnia 2015r., zmierzających do oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o dane o obrotach (marży) uzyskanych w porównywalnych do Skarżącego podmiotach. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.