I SA/Bd 879/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014r. sprawy ze skargi "G." S.A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej "G." S.A. w T. (skarżąca) podała, że planuje wypłatę na rzecz "P." S.a r.l., jedynego akcjonariusza spółki, kwoty objętej tzw. zdolnością dywidendową na podstawie art. 348 § 1 kodeksu spółek handlowych, tytułem dobrowolnego umorzenia części akcji posiadanych w spółce przez "P." S.a r.l., w trybie nabycia akcji własnych przez spółkę celem umorzenia. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskująca zadała pytanie, czy odsetki zapłacone w przyszłości od kredytu bankowego przez nią zaciągniętego na sfinansowanie wypłaty na rzecz akcjonariusza tytułem nabycia części akcji własnych celem umorzenia będą stanowić koszt uzyskania przychodu. W ocenie spółki odsetki te będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem kredyt na wypłatę zysków lat ubiegłych nie tylko zabezpiecza źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, ale też zapobiega utracie płynności finansowej. Przy czym, zdaniem wnioskującej, odsetki te nie stanowią wydatków na umorzenie kapitałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, że nie są wydatkami niezbędnymi dla dokonania umorzenia akcji. Na poparcie stanowiska spółka powołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że z uregulowań art. 359 – 361 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej: "k.s.h.", wynika, iż bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariuszy akcji. Zdaniem organu, z uwagi na treść art. 15 ust. ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397) – dalej "u.p.d.p.", zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego w celu sfinansowania wypłaty wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza z tytułu umorzenia akcji jest uzależnione od kwestii spełniania tzw. "przesłanki celowości", albowiem tylko w odniesieniu do odsetek od kredytu służącego uzyskaniu przychodów, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym, zdaniem organu, zaciągnięcie kredytu bankowego w celu sfinansowania wypłaty wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza z tytułu umorzenia akcji nie ma charakteru działań ogólnych (standardowych) związanych z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą spółki, której celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem z uwagi na brak związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami na odsetki od kredytu, a działaniami służącymi uzyskaniu przychodów, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów odsetki od kredytu nie mogą tym samym zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Ponadto, jak zauważył organ, obniżenie kapitału zakładowego na wskutek umorzenia akcji nie przyczynia się do poprawy kondycji finansowej spółki czy też nie służy zachowaniu jej bytu. Przeciwnie, może ono powodować konieczność wcześniejszego zaspokojenia wierzycieli spółki (art. 456 § 1 k.s.h), a tym samym pogarszać jej sytuację finansową. W wyniku wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym, odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego w celu sfinansowania wypłaty wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza z tytułu nabycia części akcji przysługujących jedynemu akcjonariuszowi skarżącej, z kwot pochodzących z czystego zysku z lat ubiegłych nie mogą być uznane za koszty służące uzyskaniu przychodów, zabezpieczeniu czy zachowaniu źródła przychodów, pomimo przedstawienia przez skarżącą argumentów, iż kwoty czystego zysku z lat ubiegłych nie były przez skarżącą wypłacane, lecz były przez nią wykorzystywane w poprzednich okresach sprawozdawczych na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej, która stanowiła opodatkowane źródło przychodów skarżącej, - art. 14c § 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, polegające na przedstawieniu w zaskarżanej interpretacji błędnego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska skarżącej, wynikającej z niezrozumienia konsekwencji prawnych i finansowych planowanego przez skarżącą nabycia akcji celem umorzenia z czystego zysku, przy którym, wbrew stanowisku Ministra Finansów, nie będzie miał zastosowania art. 456 § 1 k.s.h., a tym samym nie dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego i nie nastąpi pogorszenie sytuacji finansowej spółki, na co wskazywał organ w zaskarżonej interpretacji. W ocenie spółki, odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę wynagrodzenia tytułem nabycia akcji przez spółkę celem umorzenia finansowanych bilansowo z kwot wskazanych w art. 348 § 1 k.s.h., który określa tzw. zdolność dywidendową spółki, są tożsame z odsetkami od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy. Możliwość uznania ich jako koszt uzyskania przychodu należy rozpatrywać w świetle wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.p. O tożsamości tych dwóch sytuacji świadczy to, że w wyniku nabycia części akcji celem umorzenia od jedynego akcjonariusza nie dojdzie do jakichkolwiek zmian w strukturze akcjonariatu skarżącej, gdyż zarówno przed jak po nabyciu celem umorzenia własność wszystkich akcji w kapitale skarżącej należeć będzie do tego samego akcjonariusza. Spółka wskazała także, że zgodnie z art. 360 § 2 pkt 2 k.s.h. wymogów, o których mowa w art. 456 k.s.h., nie stosuje się do umorzenia akcji, jeżeli wynagrodzenie akcjonariuszy akcji umorzonych ma być wypłacone wyłącznie z kwoty, która zgodnie z art. 348 § 1 k.s.h., może być przeznaczona do podziału. W przypadku umorzenia akcji finansowanego bilansowo, tzw. czystym zyskiem, tj. kwotą, która zgodnie z art. 348 § 1 k.s.h. może zostać przeznaczona między akcjonariuszy - obniżenie kapitału zakładowego nie wymaga przeprowadzenia postępowania konwokacyjnego określonego w art. 456 k.s.h., polegającego na wezwaniu wierzycieli spółki do zgłoszenia roszczeń wobec spółki. Ponadto w przypadku, gdy obniżenie kapitału zakładowego realizowane jest w związku z umorzeniem akcji finansowanym bilansowo czystym zyskiem, nie następuje wypłata środków odpowiadająca kwocie, o jaką został obniżony kapitał zakładowy spółki, tylko kwota ta zostaje przeznaczona na oddzielny kapitał rezerwowy, który może zostać wykorzystany jedynie na pokrycie strat stosownie do treści art. 457 § 2 k.s.h. Tym samym zdaniem skarżącej argument Ministra Finansów, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku obniżenie kapitału zakładowego wskutek umorzenia akcji nie przyczynia się do poprawy kondycji finansowej spółki, czy też nie służy zachowaniu jej bytu, jest chybiony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Odnośnie błędnej oceny przez organ zastosowania w sprawie art. 456 k.s.h. Minister podał, że zarzut ten nie ma zasadniczego znaczenia, albowiem rozważania na temat tego przepisu poczynione zostały "na marginesie", a głównym i zasadniczym motywem rozstrzygnięcia był brak spełnienia przesłanki celowości określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadne jest stanowisko organu podatkowego wykluczające z kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego w celu sfinansowania wypłaty wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji. Wskazać należy, że umorzenie akcji (art. 359 – 361 k.s.h.) jest specyficzną czynnością spółki, której efektem jest prawna likwidacja, tj. unicestwienie niektórych lub wszystkich akcji w kapitale zakładowym, co odbywa się za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Razem z likwidacją akcji dochodzi do unicestwienia nie tylko samej akcji jako części kapitału zakładowego, ale również praw obligacyjnych i organizacyjnych z nią związanych. Może być wiele przyczyn umorzenia: chęć wycofania części albo wszystkich środków wniesionych do spółki na kapitał zakładowy, wypłacenie zysku, gdy spółka prowadzi działalność ze stratą, może być również rodzajem sankcji po wystąpieniu określonych zdarzeń (na przykład za prowadzenie działań konkurencyjnych), uzgodnienie wartości kapitału zakładowego ze zmniejszoną wartością majątku spółki, dokonanie odpowiednich zmian w kręgu akcjonariuszy oraz w proporcjach akcji przypadających na poszczególnych akcjonariuszy. W przypadku umorzenia dobrowolnego, odbywa się ono za zgodą akcjonariusza i następuje w drodze nabycia akcji przez spółkę (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 300- 633 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 359 k.s.h., Lex/el 2013). Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy ma treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że celem, najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychody, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu. Zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08; uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011r., II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011r., II FPS 2/11) za koszty uzyskania przychodów należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Należy jednak podkreślić, że sam fakt uzyskania przychodu nie jest warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy wystarczy, żeby wydatek będzie wiązał się z samą możliwością uzyskania w przyszłości przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ocena celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego "celowości". Reasumując, wydatek stanowi koszt podatkowy, jeżeli: 1) służy osiągnięciu jakiegoś celu związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 2) został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szanse na dodatni wynik ekonomiczny, 3) nie jest ujęty w katalogu kosztów wykluczonych z zakresu kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.p.). W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organ prawidłowo zakwalifikował jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę akcjonariuszom wynagrodzenia za umorzone akcje. Nie budzi przy tym wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami. Konieczność skorzystania z tej formy pozyskiwania kapitału niewątpliwie też w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów choćby w postaci odsetek. Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów do kosztów uzyskania przychodów, należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu związanego z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, w każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. (por. w wyrok NSA z 22 września 2009 r., II FSK 551/09, uchwała NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11 ). W niniejszej sprawie niesporne jest to, że wydatki mają bezpośredni związek z nabyciem przez spółkę akcji w celu ich umorzenia i wypłatą akcjonariuszowi z tego tytułu wynagrodzenia. Podkreślenia wymaga, że w wyniku umorzenia udziałów spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ nabyte przez nią akcje zostaną następnie umorzone, a więc przestaną istnieć (por. A. Opalski, Kapitał zakładowy. Zysk. Umorzenie, Warszawa 2002, s. 296). Trudno również doszukać się związku wskazanych wydatków z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnikowe wskazanie przez spółkę na potrzebę zabezpieczenia źródła przychodów oraz konieczność zaciągnięcia kredytu z uwagi na zapewnienie płynności finansowej. Należy również zauważyć, że wynagrodzenie za nabycie akcji nie jest należnością spółki, lecz należnością akcjonariusza, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną. Wypłata wynagrodzenia powoduje przeniesienie środków pieniężnych z majątku spółki do majątku jej akcjonariusza. Wynagrodzenie jest zatem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należne innemu podmiotowi. Trzeba zgodzić się ze skarżącą, że podstawowym celem spółki jest osiąganie przez nią przychodów, lecz w rozpatrywanej sprawie strona takiego przychodu nie uzyskuje. Zaciągnięcie kredytu powoduje zwiększenie pasywów spółki, a wypłata wynagrodzenia zmniejsza jej aktywa. Spółka podnosi także, że niezaciągnięcie kredytu, w razie braku środków z zysku, spowoduje, że spółka będzie zmuszona wycofać środki finansowe z bieżącej działalności po to, by zapewnić je na wypłatę wynagrodzenia za nabycie akcji, co finalnie będzie prowadziło do ograniczenia rozmiaru działalności, a nawet strat, a w efekcie spowoduje ograniczenie przychodów. Zdaniem Sądu, podejmując uchwałę o umorzeniu akcji jedyny wspólnik powinien wnikliwie rozważyć jak ta decyzja wpłynie na funkcjonowaniem spółki. W tym zakresie mieści się ocena czy decyzja taka nie prowadziłoby do strat, jak również utraty płynności finansowej spółki. Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji decyzji podejmowanych przez spółkę. Ryzyko takich decyzji ponosi podmiot gospodarczy. Podnieść należy, że także w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę wynagrodzenia za umorzenie akcji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, np. wyrok WSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Rz 291/13; wyrok WSA z dnia 16 listopada 2009 r., III SA/Wa 898/09; wyrok WSA z dnia 8 października 2010 r., III SA/Wa 1834/10; wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 143/11; wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r., FSK 2557/04. W skardze strona uważa również, że odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę wynagrodzenia tytułem nabycia akcji przez spółkę celem umorzenia są tożsame z odsetkami od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy. Wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem sądowym te ostatnie stanowią koszty podatkowe i wywodzi, iż takim kosztem powinny być też odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę wynagrodzenia w wyniku nabycia akcji przez spółkę. Podkreślenia jednak wymaga, że uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11 NSA stwierdził, że odsetki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę na wypłatę dywidendy należnej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie są kosztem uzyskania przychodów (zob. też np. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2014 r., II FSK 2023/11). Powyższy argument skarżącej jest zatem chybiony. Do zmiany przedstawionej wykładni nie może też doprowadzić powoływana przez spółkę sprzeczność regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.p., w zakresie poruszonej problematyki kosztów uzyskania przychodów, z prawem wspólnotowym, tj. art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Z zarzutem tym rozprawił się także NSA z powyższej uchwale, stwierdzając, że na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie można mówić, iż wspólnicy niebędący rezydentami są traktowani mniej korzystnie niż wspólnicy będący rezydentami. Brak jest również podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie art. 14 § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście spółka podnosi, że organ błędnie powołał się na art. 456 § 1 k.s.h., który nie ma w sprawie zastosowania. W ocenie Sądu kwestia przywołania przez organ w zaskarżonej interpretacji art. 456 § 1 k.s.h. nie ma decydującego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Minister Finansów wyraźnie bowiem stwierdził, że podstawą braku zaliczenia odsetek od kredytu na wypłatę wynagrodzenia za nabycie akcji w celu ich umorzenia, jest art. 15 u.p.d.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent