II FSK 2009/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 15/14 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r. nr ITPB2/415-620/13/MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 15/14) oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przyjęty do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco: we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest w szczególności wykonywanie robót budowlanych w branży energetycznej i telekomunikacyjnej, w tym kompleksowa realizacja umów na ich projektowanie i realizację – na zlecenie przedsiębiorstw energetycznych i telekomunikacyjnych. Przedmiotem umów zawieranych pomiędzy spółką a inwestorami jest przede wszystkim zakładanie i przeprowadzenie na nieruchomościach gruntowych przewodów i urządzeń, a także innych podziemnych, naziemnych lub nadziemnych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń, jak również zapewnienia późniejszego dojścia do tych obiektów. Kompleksowość działań spółki polega na dokonywaniu przez nią wszelkich czynności, które doprowadzą w efekcie do zrealizowania takich inwestycji, w szczególności pozyskiwanie wymaganych przepisami prawa zezwoleń oraz tytułów prawnych koniecznych do posadowienia urządzeń i obiektów energetycznych oraz telekomunikacyjnych, zarówno na drodze cywilnoprawnej, jak i administracyjnej. W ramach realizacji ww. umów spółka zawiera na rzecz inwestorów umowy z właścicielami gruntów, których przedmiotem jest ustanowienie na określonych nieruchomościach na czas nieograniczony służebności przesyłu. Zawarcie tych umów następuje w rezultacie uprzednio prowadzonych rokowań, zgodnie z art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.), dalej: u.g.n. Umowy zawierane są w formie aktu notarialnego. Z uwagi na fakt, że ustanowienie takiej służebności powoduje trwałe ograniczenie z korzystania z nieruchomości, jak również zmniejsza jej wartość, ich właściciele lub użytkownicy wieczyści otrzymują odszkodowanie, które w imieniu inwestorów wypłaca spółka. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy po wypłacie przez nią odszkodowań właścicielom lub użytkownikom wieczystym za ograniczenie korzystania z nieruchomości gruntowych, stosownie do przepisów u.g.n., w szczególności do przepisu art. 124 tej ustawy, które to odszkodowania podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., spółka ma obowiązek wystawić deklarację PIT–8C? Zdaniem wnioskodawczyni, nie ma ona takiego obowiązku, albowiem wypłacane przez nią właścicielom lub użytkownikom wieczystym odszkodowania, o których mowa w pytaniu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Spółka stwierdziła, że skoro odszkodowanie zostaje wypłacone stosownie do przepisów u.g.n., to korzysta ono ze zwolnienia ujętego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., i w związku z tym, na nie ciąży na niej obowiązek sporządzenia deklaracji PIT–8C o wysokości przychodów i przekazania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka w wyniku rokowań, o których mowa w art. 124 ust. 3 u.g.n., zawiera umowy cywilnoprawne, co powoduje, że postępowanie administracyjne nie było i nie będzie w ogóle prowadzone, a organ nie wydaje decyzji zezwalającej na zajęcie nieruchomości. W rezultacie rozliczenia między stronami odbywają się na zasadach wynikających z k.c. Tym samym, w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy u.g.n. Nie można zatem uznać, że przedmiotowe odszkodowania zostają wypłacone stosownie do przepisów u.g.n. i korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Oznacza to, że wypłacone osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej wynagrodzenie (odszkodowanie) z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi dla tej osoby przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów zwrócił przy tym uwagę, że użyty w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i uznania jej uprawnienia co do braku obowiązku wystawiania informacji PIT–8C w następstwie czynności prawnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 29 i art. 42a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że odszkodowania wypłacane przez skarżącą na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie są wypłacane stosownie do przepisów u.g.n. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd dokonując analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie miał wątpliwości, że podstawę wypłaty odszkodowania stanowi umowa skoro właściciel bądź użytkownik nieruchomości doszedł do porozumienia z inwestorem i wyraził zgodę na realizację określonego zadania inwestycyjnego. Jednocześnie stwierdził, że żaden przepis u.g.n., w tym w szczególności jej art. 124 ust. 1–8, nie daje podstaw, aby orzec o tej umowie, że stanowi ona wyłącznie skonkretyzowanie zasad wypłaty odszkodowania ustalonego w oparciu o przepisy tej ustawy. Będąca przedmiotem oceny umowa stanowi wyłączną podstawę wypłaty odszkodowania, którego wysokość strony ustaliły składając stosowne oświadczenia woli. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu oceny tej nie podważa również okoliczność, że do zawarcia tych umów mogło dojść w rezultacie uprzednio prowadzonych rokowań. Sąd uznał, że czynności takich nie można utożsamiać ze szczególnym trybem rokowań przewidzianym w art. 124 ust. 3 u.g.n. zaakcentował, że rokowania, o którym mowa w tym przepisie dotyczą uzyskania zgody na obciążenie nieruchomości poprzez wykonanie prac, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, a nie samej wysokości odszkodowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanął na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie przychodów wypłacanych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu zbycia nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, w związku z czym przepis ten nie znajdował w niej zastosowania. Tym samym, ww. przychód będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a na spółce ciążyć będzie obowiązek sporządzenia informacji PIT–8C, zgodnie z art. 42a tej ustawy. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżyła go w całości, wniosła o uchylenie go w całości i wydanie wyroku reformatoryjnego i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 29 i art. 42 u.p.d.o.f. i uznanie, że odszkodowania wypłacane przez skarżącą na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie są wypłacane stosownie do przepisów zawartych w u.g.n. i w rezultacie nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie art. 124 w związku z art. 129 ust. 5 u.g.n. i uznanie, że wysokość odszkodowania z tytułu ograniczenia nieruchomości w sposobie korzystania starosta ustala w drodze decyzji zezwalającej na założenie i przeprowadzenie urządzeń na nieruchomości. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychodu uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisu o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Wywłaszczenie dokonane na podstawie ustawy z dnia 21 sieprnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami jest postępowaniem administracyjnym, w indywidualnej sprawie z zakresu administracji publicznej poprzez wydanie decyzji (art. 112 ust. 2 u.g.n.), może dotyczyć tylko nieruchomości przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne lub nieruchomości, dla których wydana została ostateczna decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji na cele publiczne (art. 112 ust. 1 u.g.n.), może nastąpić tylko jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112 ust. 3 u.g.n.), dochodzi do skutku w następstwie realizacji celu publicznego (art. 6 u.g.n.), polega na pozbawieniu własności, użytkowania wieczystego lub innego ograniczonego prawa rzeczowego (np. przez ustanowienie służebności przesyłu) albo na ograniczeniu tych praw, następuje tylko na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z tym że ograniczenie wykonywania prawa może nastąpić także na rzecz innych podmiotów realizujących cel publiczny. W myśl art. 124 ust. 1 u.g.n., starosta wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej może ograniczyć w drodze decyzji sposób korzystania z nieruchomości przez udzielenie zezwolenia na zakładanie i przeprowadzenie na nieruchomości między innymi: przewodów i urządzeń służących do przesyłu lub dystrybucji energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej i sygnalizacji, a także innych podziemnych i naziemnych lub nadziemnych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń - jeżeli właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości nie wyraża na to zgody. Udzielenie zezwolenia musi zostać poprzedzone rokowaniami z właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, których celem jest uzyskanie zgody na wykonanie prac polegających na założeniu lub przeprowadzeniu przez nieruchomość urządzeń (art. 124 ust. 3 u.g.n.). Dopiero nieosiągnięcie zgody pomiędzy stronami tj. właścicielami nieruchomości (użytkownikiem wieczystym) a inwestorem, upoważnia organ administracji do wydania zezwolenia, o którym mowa w art. 124 ust. 1 u.g.n. Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca spółka zawiera na rzecz inwestorów umowy z właścicielami gruntów, których przedmiotem jest ustanowienie na określonych nieruchomościach, na czas nieograniczony, służebności przesyłu. Jednym z elementów tej umowy jest ustalone w drodze rokowań odszkodowanie związane z ograniczeniem przez właścicieli (użytkowników wieczystych) nieruchomości z korzystania z tychże nieruchomości, jak również zmniejszenie jej wartości. Oznacza to, że w rozpoznawanym stanie faktycznym nie doszło do wywłaszczenia nieruchomości na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, a jedynie ustanowiono w drodze umów, a więc na podstawie przepisów kodeksu cywilnego, służebność przesyłu (ograniczone prawo rzeczowe). Służebność przesyłu regulują przepisy zamieszczone w rozdziale III Kodeksu cywilnego (art. 305¹ -3054 k.c.). Zgodnie z art. 305 2 k.c. właścicielowi nieruchomości przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości na potrzeby np. urządzeń przesyłu. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu powinno obejmować a) wynagrodzenie za korzystanie przez inwestora (przedsiębiorstwo przesyłowe) z nieruchomości, b) odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości z tytułu wybudowania na niej urządzeń przemysłowych, c) odszkodowanie za inne szkody związane z taką inwestycją (np. utracone korzyści). Skoro inwestor zawarł z właścicielem (użytkownikiem wieczystym) nieruchomości umowę przesyłu, to jest rzeczą naturalną, że w sprawie nie doszło do wypłacenia odszkodowania stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lecz wynagrodzenia na podstawie przepisów prawa cywilnego. Z też względu należy w całości zaakceptować stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Na marginesie należy wskazać, że normodawca ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., nr 1478) dodał do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a uznając za wolne od podatku dochodowego wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 4 października 2014 r. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.