I SA/Gd 15/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A. z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że przedmiotem jej działalności jest w szczególności wykonawstwo robót budowlanych w branży energetycznej i telekomunikacyjnej, w tym kompleksowa realizacja umów na ich projektowanie i realizację – na zlecenie przedsiębiorstw energetycznych i telekomunikacyjnych (Inwestorów). Przedmiotem umów zawieranych pomiędzy Spółką a Inwestorami, realizującymi inwestycje celu publicznego, jest przede wszystkim zakładanie i przeprowadzenie na nieruchomościach gruntowych przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej, a także innych podziemnych, naziemnych lub nadziemnych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń, jak również zapewnienia późniejszego dojścia do tych obiektów w celu usunięcia ewentualnych awarii oraz bieżącej ich konserwacji. Kompleksowość działań Spółki polega na dokonywaniu przez nią wszelkich czynności, które doprowadzą w efekcie do zrealizowania takich inwestycji, w szczególności pozyskiwanie wymaganych przepisami prawa zezwoleń oraz tytułów prawnych koniecznych do posadowienia urządzeń i obiektów energetycznych oraz telekomunikacyjnych, zarówno na drodze cywilnoprawnej, jak i administracyjnej. W tym stanie rzeczy, w ramach realizacji ww. umów, Spółka zawiera na rzecz Inwestorów umowy z właścicielami gruntów, których przedmiotem jest ustanowienie na określonych nieruchomościach na czas nieograniczony służebności przesyłu. Zawarcie tych umów następuje w rezultacie uprzednio prowadzonych rokowań, zgodnie z art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) – dalej jako "u.g.n.". Umowy zawierane są w formie aktu notarialnego. Co do zasady, umowy te ustalają (wprowadzają) szereg ograniczeń co do sposobu korzystania z nieruchomości gruntowej. Z uwagi na fakt, że ustanowienie takiej służebności powoduje trwałe ograniczenie z korzystania z nieruchomości, jak również zmniejsza jej wartość, ich właściciele lub użytkownicy wieczyści otrzymują odszkodowanie, które w imieniu Inwestorów wypłaca Spółka. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy po wypłacie przez nią odszkodowań właścicielom lub użytkownikom wieczystym za ograniczenie korzystania z nieruchomości gruntowych (niezależnie od tego, czy grunt ten wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, czy też nie, z wyłączeniem przypadków, w których nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego i cena nabycia nieruchomości była co najmniej o 50% niższa od wysokości otrzymanego odszkodowania), stosownie do przepisów u.g.n., w szczególności do przepisu art. 124 tej ustawy, które to odszkodowania podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", Spółka ma obowiązek wystawić deklarację PIT–8C? Zdaniem wnioskodawczyni, nie ma ona takiego obowiązku, albowiem wypłacane przez nią właścicielom lub użytkownikom wieczystym odszkodowania, o których mowa w pytaniu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Spółka podała, że zgodnie z art. 124 ust 1 u.g.n., starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, może ograniczyć, w drodze decyzji, sposób korzystania z nieruchomości przez udzielenie zezwolenia na zakładanie i przeprowadzenie na nieruchomości ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazów, energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej i sygnalizacji, a także innych podziemnych, naziemnych lub nadziemnych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń, jeżeli właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości nie wyraża na to zgody. Ograniczenie to następuje zgodnie z planem miejscowym, a w przypadku braku planu, zgodnie z decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Właścicielowi nieruchomości, na których planuje się posadowienie urządzeń przesyłowych w trybie art. 124 ust. 1 u.g.n., przysługuje prawo obrony przed jednostronnym ukształtowaniem (ograniczeniem) jego prawa własności poprzez zawarcie umowy, w trakcie trwania rokowań, o których mowa w art. 124 ust. 3 u.g.n. Treść umowy wskazuje szczegółowo zakres ograniczeń, jakim podlegać będzie nieruchomość gruntowa, umożliwiający założenie i przeprowadzenie na nieruchomości przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej, a także innych podziemnych, naziemnych lub nadziemnych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń, jak również zakres zapewniający późniejsze dojście do tych obiektów w celu usunięcia ewentualnych awarii oraz bieżącej ich konserwacji. Wypłacone właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu gruntu z tego tytułu odszkodowanie, odpowiada wartości poniesionych szkód. Jeżeli wskutek zdarzeń, o których mowa powyżej, zmniejszy się wartość nieruchomości, odszkodowanie powiększa się o tę kwotę odpowiadającą temu zmniejszeniu. Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdziła, że skoro odszkodowanie zostaje wypłacone stosownie do przepisów u.g.n., to korzysta ono ze zwolnienia ujętego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., i w związku z tym, na nie ciąży na niej obowiązek sporządzenia deklaracji PIT–8C o wysokości przychodów i przekazania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Następnie Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) – dalej jako "k.c.", nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Z kolei, w myśl art. 305 § 1 k.c., jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 k.c.). Organ administracji przytoczył również treść przepisów art. 112 ust. 2, art. 124 i art. 128 ust. 4 u.g.n. regulujących instytucję wywłaszczenia nieruchomości oraz procedurę prowadzącą do wypłaty odszkodowania za ograniczenie korzystania z nieruchomości przez udzielenie zezwolenia na zakładanie i przeprowadzenie na nieruchomości określonych urządzeń i instalacji. Zdaniem organu, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w wyniku rokowań, o których mowa w art. 124 ust. 3 u.g.n., zawiera umowy cywilnoprawne, co powoduje, że postępowanie administracyjne nie było i nie będzie w ogóle prowadzone, a organ nie wydaje decyzji zezwalającej na zajęcie nieruchomości. W rezultacie rozliczenia między stronami odbywają się na zasadach wynikających z k.c. Tym samym, w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy u.g.n. Nie można zatem uznać, że przedmiotowe odszkodowania zostają wypłacone stosownie do przepisów u.g.n. i korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Oznacza to, że wypłacone osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej wynagrodzenie (odszkodowanie) z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi dla tej osoby przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów zwrócił przy tym uwagę, że użyty w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Reasumując organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że ponieważ w przedstawionej sytuacji wypłacone świadczenie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, jak również nie jest to świadczenie, od którego zaniechano poboru podatku, dokonując wypłaty odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu Spółka powinna sporządzić i przekazać właścicielowi nieruchomości, jako osobie, która otrzymała świadczenie, oraz właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, stosowną informację o wysokości osiągniętych przychodów z określeniem rodzaju przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i uznania jej uprawnienia co do braku obowiązku wystawiania informacji PIT–8C w następstwie czynności prawnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 29 i art. 42a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że odszkodowania wypłacane przez skarżącą na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie są wypłacane stosownie do przepisów u.g.n. W uzasadnieniu skargi zarzucono organowi administracji całkowicie nieprawidłowe przyjęcie, że skoro nie toczyło się postępowanie administracyjne i nie została wydana decyzja ustalająca wysokość odszkodowania, to kwoty wypłacane przez Spółkę nie mogą stanowić odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Wskazano, że zgodnie z art. 124 u.g.n. właściwy starosta wydaje decyzję o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości, w sytuacji, w której właściciel/użytkownik wieczysty nie wyraża na to zgody. Obowiązkiem podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie takiej decyzji jest przeprowadzenie rokowań. Ustawa nie określa jednak ani formy, ani trybu prowadzenia rokowań, w konsekwencji zastosowanie znajdują przepisy k.c. (art. 72 i nast.). Jeśli zatem w toku prowadzonych rokowań zostanie zawarta umowa ustanawiająca służebność przesyłu, która wprowadza szereg ograniczeń w sposobie korzystania z nieruchomości (analogiczne do tych, które określiłby starosta w decyzji zezwalającej na założenie i przeprowadzenie na nieruchomości urządzeń służących do dystrybucji energii elektrycznej) powodując tym samym zmniejszenie jej wartości, to sam fakt, iż strony negocjowały jej warunki w oparciu o zasady ogólne prawa cywilnego nie może świadczyć o tym, iż nie została ona zawarta stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Umowa ta zastępuje wszakże decyzję starosty, a odszkodowanie wypłacone jest z uwzględnieniem zasad określonych w rozdziale V u.g.n. Podkreślono, że właściciel/użytkownik wieczysty nieruchomości jest informowany w zaproszeniu do rokowań, że inwestor realizuje przedsięwzięcie stanowiące inwestycję celu publicznego, oraz że jego zgoda na udostępnienie nieruchomości jest w tym celu niezbędna. Wyjaśnia też, że dołoży wszelkich starań, aby porozumienie (w formie umowy cywilnoprawnej) osiągnąć, jednak jeśli nie będzie to możliwe, zostanie zmuszony do wystąpienia do właściwego starosty o wydanie stosownej decyzji. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że bardzo często inwestor w trakcie negocjacji dotyczących uzyskania na drodze cywilnoprawnej (w postaci stosownej umowy ustanowienia służebności przesyłu) prawa do gruntu, na którym mają być posadowione urządzenia dystrybucji elektroenergetycznej, spotyka się z odmową ze strony właścicieli/użytkowników wieczystych, którzy nie wyrażają zgody na jakiekolwiek ograniczenie swoich praw. Wówczas inwestor, aby móc zrealizować cel publiczny, zmuszony jest uruchomić procedurę administracyjną zmierzającą do wydania decyzji o ustaleniu inwestycji celu publicznego, bądź zainicjować prace planistyczne w celu uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Następnie, po bezskutecznych rokowaniach, występuje on do właściwego starosty z wnioskiem o ograniczenie sposobu korzystania z nieruchomości. Dopiero wszczęcie takiego postępowania powoduje, że właściciele/użytkownicy wieczyści, stwierdzając, że postępowanie to prowadzi w istocie do ograniczenia ich praw, zgadzają się na ustanowienie służebności, w rezultacie czego dochodzi do podpisania aktu notarialnego, a organ umarza postępowanie. W świetle powyższego nie zgodzono się ze stanowiskiem organu, że do zawarcia umowy ustanowienia służebności przesyłu dochodzi poza postępowaniem administracyjnym prowadzącym do ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości, a kwoty odszkodowań nie są wypłacane stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Podniesiono, że realizacja inwestycji celu publicznego, jakimi bez wątpienia są budowane linie elektroenergetyczne, również odbywa się stosownie do przepisów u.g.n. Zawarta z właścicielem/użytkownikiem wieczystym umowa ustanowienia służebności przesyłu, jest – zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych – jedyną skuteczną alternatywą dla wydawanej przez starostę na podstawie art. 124 ust. 1 u.g.n. decyzji. Jedynie w ten sposób inwestor uzyskuje trwały tytuł prawny umożliwiający posadowienie i późniejszą eksploatację linii. Skoro zatem przyznane w następstwie decyzji starosty odszkodowanie, organ podatkowy uznaje za wypłacone "stosownie do ustawy" i jako takie zwolnione z obowiązku podatkowego, to odszkodowania wypłacone przez Spółkę, w oparciu o te same przesłanki, również powinno korzystać z tego przywileju. Końcowo zwrócono uwagę na funkcję ww. przepisu, który nie może istnieć w oderwaniu od systemu prawnego. Podkreślono, że podatnicy, którzy chcieli uchronić się przed arbitralnym rozstrzygnięciem ich sytuacji (decyzja administracyjna), powinni być traktowani jednakowo. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy kwoty wypłacane na podstawie zawieranych przez skarżącą w imieniu inwestora umów ustanowienia służebności przesyłu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W pierwszej kolejności należy wyraźnie podkreślić, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2967/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Będąc bowiem odstępstwem od ww. zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę, jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2147/08, LEX nr 694301). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. A zatem, podstawowym warunkiem uprawniającym do ww. zwolnienia jest, aby przychód został uzyskany z tytułu wypłaconego odszkodowania lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. W myśl art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Z przepisów art. 124 u.g.n. wynika z kolei, że starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, może ograniczyć, w drodze decyzji, sposób korzystania z nieruchomości przez udzielenie zezwolenia na zakładanie i przeprowadzenie na nieruchomości ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej i sygnalizacji, a także innych podziemnych, naziemnych lub nadziemnych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń, jeżeli właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości nie wyraża na to zgody. Ograniczenie to następuje zgodnie z planem miejscowym, a w przypadku braku planu, zgodnie z decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (ust. 1). Udzielenie takiego zezwolenia powinno być poprzedzone rokowaniami z właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości o uzyskanie zgody na wykonanie ww. prac. Rokowania przeprowadza osoba lub jednostka organizacyjna zamierzająca wystąpić z wnioskiem o zezwolenie. Do wniosku należy dołączyć dokumenty z przeprowadzonych rokowań (ust. 2). Na osobie lub jednostce organizacyjnej występującej o zezwolenie ciąży obowiązek przywrócenia nieruchomości do stanu poprzedniego, niezwłocznie po założeniu lub przeprowadzeniu ww. ciągów, przewodów i urządzeń. Jeżeli przywrócenie nieruchomości do stanu poprzedniego jest niemożliwe albo powoduje nadmierne trudności lub koszty, stosuje się odpowiednio przepis art. 128 ust. 4, zgodnie z którym odszkodowanie w takim przypadku powinno odpowiadać wartości poniesionych szkód. Jeżeli wskutek tych zdarzeń zmniejszy się wartość nieruchomości, odszkodowanie powiększa się o kwotę odpowiadającą temu zmniejszeniu. Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że art. 124 u.g.n. dotyczy ograniczenia praw do nieruchomości dla celów publicznych. Z uwagi na to, że ograniczenie prawa własności jest jedną z postaci wywłaszczenia, jeżeli właściciel nieruchomości wskutek założenia urządzeń cudzych poniósł szkodę, przysługuje mu odszkodowanie. Wysokość tego odszkodowania ustala starosta w drodze decyzji zezwalającej na założenie urządzeń na nieruchomości. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Spółka zawiera na rzecz inwestorów umowy z właścicielami bądź użytkownikami gruntów, których przedmiotem jest ustanowienie na nieruchomościach na czas nieograniczony służebności przesyłu. Zawarcie tych umów następuje w rezultacie uprzednio prowadzonych rokowań, zaś umowy zawierane są w formie aktu notarialnego. Co do zasady, umowy te ustalają (wprowadzają) szereg ograniczeń co do sposobu korzystania z nieruchomości gruntowej. Z uwagi na fakt, że ustanowienie takiej służebności powoduje trwałe ograniczenie z korzystania z nieruchomości, jak również zmniejsza jej wartość, ich właściciele lub użytkownicy wieczyści otrzymują odszkodowanie, które w imieniu inwestorów wypłaca Spółka. A zatem, skoro właściciel bądź użytkownik nieruchomości doszedł do porozumienia z inwestorem i wyraził zgodę na realizację określonego zadania inwestycyjnego, to nie może budzić wątpliwości, że podstawę wypłaty odszkodowania stanowi umowa. Jednocześnie trzeba też stwierdzić, że żaden przepis u.g.n., w tym w szczególności jej art. 124 ust. 1–8, nie daje podstaw, aby orzec o tej umowie, że stanowi ona wyłącznie skonkretyzowanie zasad wypłaty odszkodowania ustalonego w oparciu o przepisy tej ustawy. Będąca przedmiotem oceny umowa stanowi wyłączną podstawę wypłaty odszkodowania, którego wysokość strony ustaliły składając stosowne oświadczenia woli (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1554/09, LEX nr 745682). Oceny tej nie podważa również okoliczność, że do zawarcia tych umów mogło dojść w rezultacie uprzednio prowadzonych rokowań. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że każda umowa jest rezultatem pewnego kompromisu, który to kompromis został wypracowany w wyniku spotkań, rozmów, ustaleń itp. Podejmowanie takich czynności przed wypracowaniem ostatecznego stanowiska jest rzeczą naturalną w obrocie cywilnoprawnym. Tym samym, czynności takich nie można utożsamiać ze szczególnym trybem rokowań przewidzianym w art. 124 ust. 3 u.g.n. Nawet gdyby przyjąć, że zawarcie umowy cywilnoprawnej nastąpiło w wyniku rokowań, o których mowa w art. 124 ust. 3 u.g.n., to nie spowodowało to automatycznie, że w tej sprawie było prowadzone postępowanie administracyjne, po którego zakończeniu organ administracji wydał decyzję zezwalającą na zajęcie nieruchomości. Należy również zaakcentować, że rokowania, o których mowa w art. 124 ust. 3 u.g.n., dotyczą uzyskania zgody na obciążenie nieruchomości poprzez wykonanie prac, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, a nie samej wysokości odszkodowania. Rozliczenia między stronami odbywały się więc na zasadach wynikających z k.c. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie przychodów wypłacanych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu zbycia nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, w związku z czym przepis ten nie znajdował w niej zastosowania. Tym samym, ww. przychód będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a na Spółce ciążyć będzie obowiązek sporządzenia informacji PIT–8C, zgodnie z art. 42a tej ustawy. Odnosząc się końcowo do zarzutu skargi o niejednakowym traktowaniu podatników należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie wielokrotnie podkreślał, iż zasada równości nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w tym znaczeniu, że zrównuje sytuację wszystkich podmiotów ze względu na cechy, jakimi się charakteryzują. Zasada równości wymaga bowiem, aby podmioty traktowane były w równym stopniu równo, jeśli charakteryzują się daną cechą. Równość oznacza zatem – według Trybunału Konstytucyjnego – także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami (orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93, OTK 1994/1/7). Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2002 r. (sygn. akt SK 11/01, OTK–A 2002/1/2) stwierdził, że istotą zasady równości wobec prawa nie jest traktowanie wszystkich jednakowo, a tylko równe traktowanie określonej grupy obywateli, wyróżnionej ze względu na cechę prawnie relewantną (podobnie w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt P 4/03, OTK–A 2004/6/55, czy też w wyroku z dnia 10 kwietnia 2002 r., sygn. akt K 26/00, OTK–A 2002/2/18). Zasada równości, o której stanowi art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, jest skierowana co do zasady do prawodawcy (por. postanowienie NSA z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I OZ 863/10, LEX nr 742119). Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]