II FSK 3578/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 271/16 w sprawie ze skargi I. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2016 r. nr IBPB-2-1/4514-401/15/AD w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Ol 271/16, oddalił skargę I. S. (dalej jako: "wnioskodawczyni" "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2016 r., nr IBPB-2-1/4514-401/15/AD, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. We wniosku z dnia 6 października 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że Skarb Państwa - Agencja Mienia Wojskowego, na podstawie art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 716 ze zm. - w skrócie: "u.w.l.") zamierza ustanowić odrębną własność lokalu mieszkalnego, a następnie, na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm. - w skrócie: "u.g.n.") oraz ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 1322 ze zm. - w skrócie: "u.a.m.w."), sprzedać ten lokal mieszkalny żołnierzowi zawodowemu. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała organowi pytanie, czy umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego przez Skarb Państwa - Agencję Mienia Wojskowego dokonana w trybie u.a.m.w. oraz u.g.n. opodatkowana jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych, czy też zwolniona jest z tego podatku, na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm. - w skrócie: "u.p.c.c.")? Przedstawiając własne stanowisko strona podała, że od dnia wejścia w życie u.a.m.w. sprzedaż lokali mieszkalnych przez Skarb Państwa - Wojskową Agencję Mieszkaniową nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, przy czym nie jak dotychczas na podstawie art. 2 pkt 2a - lecz na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. W zaskarżonej interpretacji z dnia 8 stycznia 2016 r. Minister Finansów, działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że aby umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegała wyłączeniu od podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać zawarta w trybie przewidzianym u.g.n. Zdaniem organu, podstawę opisanej we wniosku czynności będą stanowić przepisy art. 76 - art. 79 u.a.m.w. W związku z tym umowa sprzedaży nieruchomości nie będzie mogła zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. W konsekwencji umowa sprzedaży nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Ol 271/16, uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że podniesiony zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż przepis art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie miał zastosowania w sprawie. Sąd powołał się na art. 80 ust. 3 u.w.a.m., z którego wynika, że kupujący oprócz podatku ponosi koszty notarialne i sądowe, a zatem przepis ten określa stronę podmiotową zobowiązania podatkowego. Natomiast strona przedmiotowa jest określona w art. 1 u.p.c.c., gdyż przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż lokalu mieszkalnego. Stwierdzając, że przepis art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie miał zastosowania w sprawie WSA zaznaczył, że kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych była wcześniej regulowana przez art. 2 pkt 2a u.p.c.c., jednakże po powołaniu Agencji Mienia Wojskowego przepis ten został uchylony. Stąd też czynności prawne z udziałem Agencji Mienia Wojskowego podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że u.a.m.w. nie dotyczy gospodarowania nieruchomościami, a określa zasady i tryb gospodarowania mieniem Skarbu Państwa powierzonym Agencji. Podkreślono, że prawa niemające charakteru cywilnoprawnego czy też będące prawami cywilnoprawnymi o charakterze niemajątkowym pozostają poza zakresem zainteresowania art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - w skrócie: "K.c."), nie tworzą więc mienia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca, działająca osobiście (notariusz), wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o wydanie wyroku reformatoryjnego w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania do sprzedaży lokali mieszkalnych przez Skarb Państwa - Agencję Mienia Wojskowego. Autorka skargi kasacyjnej podniosła, że WSA nie podał, jakie powody zadecydowały o odstąpieniu od literalnego brzmienia przepisu art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. i w rezultacie o zastosowaniu wykładni zawężającej pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" poprzez rozumienie tego pojęcia wyłącznie jako odesłanie do przepisów u.g.n. Zdaniem skarżącej, odwołanie się przez ustawodawcę w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. ogólnie do "przepisów o gospodarce nieruchomościami" oznacza, że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne bez względu na to, w jakich aktach prawnych się znajdują. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć katalog czynności cywilnoprawnych zwolnionych od podatku od czynności cywilnoprawnych tylko do tych, których podstawą materialnoprawną są przepisy u.g.n., musiałby odwołać się do tego konkretnego aktu prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie uchybień wskazanych w skardze kasacyjnej, w której zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego, opierając się na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego przez Skarb Państwa - Agencję Mienia Wojskowego dokonana w trybie u.a.m.w. oraz u.g.n. jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych, jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też podatkowi temu nie podlega, w myśl art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., jak tego oczekuje autorka skargi kasacyjnej. W art. 2 u.p.c.c. wyczerpująco wymieniono przypadki wyłączeń z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie stosowane jest przez ustawodawcę wtedy, gdy jego zamiarem jest określenie sytuacji, która – pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego co do zasady powstanie obowiązku uiszczenia daniny publicznej – nie podlega takiemu obciążeniu. Jednocześnie ustawodawca formułuje warunki, które powinny być spełnione, aby możliwe było zastosowanie wyłączenia. Wyłączenia należy odróżnić od zwolnień. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych. W przepisach szczególnych odnoszących się do konkretnych podatków i opłat często kreuje się obok siebie odrębnie zwolnienia podatkowe i wyłączenia z zakresu stosowania ustawy podatkowej. Stosując wykładnię językową przepisów prawa podatkowego, wskazuje się, że wyłączenie z opodatkowania ma istotniejsze skutki niż zwolnienie podatkowe, które dotyczy przedmiotu lub podmiotu podatku, natomiast wyłączenie ogranicza zakres stosowania danej ustawy (por. Ofiarski Zbigniew, Art. 2 w: Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, [w:] "Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz", wyd. IV). Ustanowione w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, obejmuje zarówno czynności podlegające przepisom u.g.n., jak i czynności podlegające przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach. Użyte w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. pojęcie "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje określający przedmiot regulacji ustawy art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n., wskazując, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Jednocześnie w art. 2 u.g.n. sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw. W konsekwencji rację ma autorka skargi kasacyjnej, że zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. określenie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów u.g.n., ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach. Ustawa o Agencji Mienia Wojskowego w rozdziale 5 zatytułowanym "przepisy szczególne dotyczące lokali mieszkalnych" określa m.in. gospodarowanie lokalami mieszkalnymi i zasady zbywania lokali mieszkalnych. Uznać zatem należy, że u.a.m.w. obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa - Agencji Mienia Wojskowego. Stosownie jednak do treści art. 80 ust. 3 u.a.m.w. istotne znaczenie, w kontekście podatku od czynności cywilnoprawnych ma, że koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie - koszty związane z zawarciem aktu notarialnego "w tym podatki i opłaty" wskazuje nie tylko na koszty aktu notarialnego (np. opłatę za sporządzenie aktu notarialnego, czy opłatę za wypisy aktu notarialnego), ale także na podatki, co istotne w liczbie mnogiej bez ich sprecyzowania. Odnosząc zatem możliwość zastosowania wyłączenia z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych do opisanej we wniosku o interpretację czynności sprzedaży nieruchomości należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Wyjątek od tej zasady nie może być bowiem interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest zatem doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia, wyłączenia, czy ulgi jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zbyt zawężająco. Tym samym, zasadne jest twierdzenie, że przepisy np. o zwolnieniach podatkowych, czy wyłączeniach spod opodatkowania, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 24 września 2003 r., o sygn. akt III SA 2667/01 oraz z dnia 23 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2147/08 - orzeczenia powoływane w niniejszym wyroku dostępne są pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup., Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się błędnej wykładni i prawidłowo, akceptując stanowisko organu interpretacyjnego uznał, że czynności prawne z udziałem Agencji Mienia Wojskowego podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych, z uwagi na treść przepisu szczególnego jakim jest art. 80 ust. 3 u.a.m.w., inaczej ta ostatnia regulacja byłaby pozbawiona racji bytu. Co istotne sama strona skarżąca kasacyjnie zarówno w treści wniosku o interpretację, jak i w pytaniu podała, że sprzedaż lokalu mieszkalnego przez Skarb Państwa - Agencję Mienia Wojskowego następuje w trybie dwóch ustaw: u.a.m.w. oraz u.g.n., zatem przepisy obu tych ustaw podlegały wykładni. Wprawdzie w okresie od 1 lipca 2004 r. do 30 września 2015 r. obowiązywał przepis art. 2 pkt 2a u.p.c.c. wyłączający z omawianego podatku umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną była Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, ale przepis ten został uchylony przez art. 112 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1456). Lokale mieszkalne, w stosunku do których Agencja Mienia Wojskowego wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności lub inne prawa rzeczowe, mogą być zbywane, pod rygorem nieważności, wyłącznie na zasadach określonych w tej ustawie. Jak wspomniano z postanowień art. 80 ust. 3 u.a.m.w. wynika wprost, że koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego. W doktrynie słusznie podkreśla się, że regulacje zawarte w art. 80 ust. 3 u.a.m.w., dotyczące obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, stanowią normy o charakterze lex specialis i wyłączają stosowanie innych norm o charakterze ogólnym. Przepis ten jako przepis szczególny wyłącza zastosowanie w tej kwestii przepisu art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Jeżeli zatem sprzedaż lokalu mieszkalnego następuje w trybie przepisów u.a.m.w., jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, to umowa sprzedaży podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych (por. Z. Ofiarski, Art. 2 w: Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, [w:] "Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz", wyd. IV). Naczelny Sąd Administracyjny jako zbyt daleko idące ocenia stanowisko organu interpretacyjnego, iż aby umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegała wyłączeniu od podatku od czynności cywilnoprawnych winna zostać zawarta w trybie przewidzianym u.g.n. Skoro zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych, to nie chodzi tylko o przepisy u.g.n., o czym była mowa powyżej, ale także o przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami znajdujące się w innych ustawach. Dla przykładu zawarcie umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego należącego np. do Lasów Państwowych, mieści się w wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 1932/15). Natomiast w przypadku Agencji Mienia Wojskowego w u.a.m.w. znajduje się wspomniany przepis art. 80 ust. 3 u.a.m.w., który nakłada wprost na nabywcę lokalu mieszkalnego obowiązek zapłaty podatku z tytułu umowy sprzedaży tego lokalu, co wyklucza w niniejszej sprawie zastosowanie art. 2 ust. 1 lit. g) u.p.c.c. Zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g) u.p.c.c. winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami szeroko rozumianej, który może być także zawarty w innej ustawie. Przy czym taką "inną ustawą", w świetle brzmienia art. 80 ust. 3 u.a.m.w. nie może być u.a.m.w. w zakresie, w jakim normuje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną, na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).