I SA/Ol 271/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi I. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi I. Ś. (dalej jako strona, wnioskodawca, pytająca, płatnik, skarżąca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że wnioskiem z dnia 6 października 2015r. (data sporządzenia) płatnik będący notariuszem, zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości wyłączenia z opodatkowania umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" pismem z dnia 23 października 2015r. przekazał wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej, zgodnie z właściwością wynikającą z § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643). Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że Skarb Państwa - Agencja Mienia Wojskowego na podstawie art. 7 i 8 ustawy o własności lokali zamierza ustanowić odrębną własność lokalu mieszkalnego a następnie, na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, sprzedać ten lokal mieszkalny żołnierzowi zawodowemu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego przez Skarb Państwa - Agencję Mienia Wojskowego dokonana w trybie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami opodatkowana jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych, czy też zwolniona jest z tego podatku na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem strony od dnia wejścia w życie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego sprzedaż lokali mieszkalnych przez Skarb Państwa - Wojskową Agencję Mieszkaniową nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych - nie jak dotychczas na podstawie art. 2 pkt 2a - lecz na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pytająca podniosła, że od dnia 1 października 2015r., gdy weszła w życie ustawa z dnia 10 lipca 2015r. o Agencji Mienia Wojskowego, sprzedaż lokali mieszkalnych przez Agencję Mienia Wojskowego opodatkowana jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych. Z tym dniem Wojskowa Agencja Mieszkaniowa połączyła się z Agencją Mienia Wojskowego i po połączeniu otrzymała nazwę Agencji Mienia Wojskowego. Art. 112 powyższej ustawy uchylił art. 2 pkt 2a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu: "nie podlegają podatkowi umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa". Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 2 pkt 1 lit. g) ww. ustawy do przepisów o gospodarce nieruchomościami powoduje, że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują. Wskazuje na to jednoznacznie brzmienie tego przepisu. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć krąg czynności cywilnoprawnych tylko do tych, których podstawą są przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, odwołałby się do tego konkretnego aktu prawnego. Sam ustawodawca w sprawach dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych przez Skarb Państwa - Agencję Mienia Wojskowego, nieuregulowanych w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego, przewidział odpowiednie stosowanie między innymi przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 86 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego). Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 2742/14 oraz z 4 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1547/15. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej również jako Dyrektor Izby Skarbowej, organ interpretacyjny) w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 626, ze zm., dalej upcc), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015r., poz. 782, ze zm., dalej ugn), art. 13 ust. 1, art. 76 ust. 1, art. 78 ust. 1, art. 79 ust. 1 i 7, art. 86 ustawy z dnia 10 lipca 2015r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. poz. 1322., dalej ustawa o Agencji Mienia Wojskowego). Organ interpretacyjny stwierdził, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowa sprzedaż zostanie dokonana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. Tym samym, umowa sprzedaży nieruchomości nie będzie mogła zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) upcc. W konsekwencji umowa sprzedaży nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ ocenił, że ewentualne zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g) upcc w przedmiotowej sprawie winno wiązać się z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności będzie konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami. Tymczasem do nabycia nieruchomości dojdzie w trybie przepisów rozdziału 5 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. W ocenie organu oznacza to, że podstawę do zbycia lokalu mieszkalnego stanowić będą właśnie przepisy rozdziału 5 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, a nie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Analiza cytowanych przepisów wskazuje, że zawierają one kompleksowe uregulowanie kwestii sprzedaży lokalu mieszkalnego przez dyrektora regionalnego oddziału Agencji. Zawarte w nich przepisy określają bowiem nie tylko krąg osób uprawnionych do nabywania ww. lokali, ale również sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Z tego też względu nie można uznać, że to przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami będą stanowić podstawę czynności sprzedaży. Powyższego nie zmienia także okoliczność odesłania w kwestiach nieuregulowanych w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Odwołanie takie ma bowiem na celu jedynie uniknięcie powtarzania pewnych rozwiązań ustalonych w jednym akcie prawnym w kolejnej ustawie. A zatem umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego, aby podlegała wyłączeniu od podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać zawarta w trybie przewidzianym ustawą o gospodarce nieruchomościami. Tymczasem podstawę opisanej we wniosku czynności - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - będą stanowić postanowienia ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, m.in. art. 76-79 tej ustawy. Organ ocenił, że w żadnym przypadku nie można zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż nastąpi na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie można bowiem zgodzić się z pytającą, że przepisy ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, szczególnie art. 86 tej ustawy, jest przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 ugn i w związku z tym czynność sprzedaży przedmiotowej nieruchomości korzysta z wyłączenia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Nadto podkreślić należy, że wskazany przepis nie stanowi podstawy prawnej opisanej we wniosku sprzedaży. Sprzedaż ta dokonywana jest na podstawie ściśle wskazanych przepisów o Agencji Mienia Wojskowego. Treść przepisu art. 80 ust. 3 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jasna i prowadzi do konkluzji, że wnioskodawczyni, jako notariusz, jest zobowiązana do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przez Agencję Mienia Wojskowego. Organ zwrócił uwagę na fakt, że ustawą o Agencji Mienia Wojskowego uchylono pkt 2a w art. 2 upcc, zgodnie z którym nie podlegały temu podatkowi umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Organ interpretacyjny wskazał, że za opodatkowaniem czynności sprzedaży, której stroną jest Agencja Mienia Wojskowego, przemawia także uzasadnienie do projektu ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz uchylenie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży lokali z art. 2 pkt 2a upcc. Mianowicie zgodnie z dokumentem: Ocena skutków regulacji rządowego projektu ustawy (w części 6) wpływ na sektor finansów publicznych (druk sejmowy nr 3342), do którego w uzasadnieniu swojego stanowiska odniosła się także strona - nastąpi wzrost dochodów dla gmin z tytułu znoszonego wyłączenia obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną będzie Agencja Mienia Wojskowego. Oznacza to, że regulacje zawarte w art. 80 ust. 3 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego dotyczące obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowią normy o charakterze lex specialis i wyłączają stosowanie innych norm o charakterze ogólnym. Przepis ten, jako przepis szczególny, wyłącza zastosowanie w tej kwestii przepisu art. 2 pkt 1 lit. g) upcc. W odpowiedzi z dnia 23 lutego 2016r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 2 pkt 1 lit. g) upcc. Wskazała, że podstawę zbycia lokali mieszkalnych przez Skarb Państwa - Agencję Mienia Wojskowego są przepisy rozdziału 5 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, a nie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Stąd też nie może być zwolniona z opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) upcc. W treści skargi strona przypomniała argumentację w wniosku z 6 października 2015r.. Podniosła, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć krąg czynności podlegających zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych tylko do tych, których podstawą są przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, odwołałby się do tego konkretnego aktu prawnego. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że sprzedaż lokali mieszkalnych przez Agencję Mienia Wojskowego uregulowana jest wyłącznie w rozdziale 5 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. I tak na przykład w odniesieniu do ustalenia ceny sprzedaży nieruchomości lokalowych przepisy tego rozdziału określają jedynie zasady ustalania tej ceny a więc, że sprzedaż lokalu mieszkalnego następuje na podstawie dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego wyceny wartości rynkowej. Natomiast metody i sposób wyceny nieruchomości - poprzez odesłanie zawarte w art. 86 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego kompleksowo reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami (dział IV tej ustawy). Na poparcie reprezentowanego stanowiska przytoczyła interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015r. nr PL-LM.8301.6.2015 w sprawie stosowania przepisu art. 2 pkt 1 lit. g) upcc, którą można uznać za aktualną w stosunku do sprzedaży lokali mieszkalnych przez Skarb Państwa - Agencję Mienia Wojskowego. Jak wskazano powyżej ustawa o Agencji Mienia Wojskowego zawiera również odesłanie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami w sprawach w niej nieuregulowanych, a więc między innymi w sprawach dotyczących ustalenia ceny sprzedaży lokali. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, że regulacje zawarte w art. 80 ust. 3 tej ustawy o Agencji Mienia Wojskowego dotyczące obowiązku zapłaty podatku, stanowią normy o charakterze lex specialis i wyłączają stosowanie norm o charakterze ogólnym, czyli przepisu art. 2 pkt 1 lit g) upcc. Zdaniem skarżącej po pierwsze - w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego dominujące znaczenie ma wykładnia literalna tekstu ustawy. Niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany w drodze innych metod wykładni np. celowościowej. W żadnym przypadku nie jest natomiast dopuszczalne w systemie prawa podatkowego, aby do stanu faktycznego zastosować wykładnię celowościową, jeżeli jej wynik byłby sprzeczny z rezultatem wykładni językowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 marca 2015r., sygn. akt I SA/Go 12/15). Literalne brzmienie art. 80 ust. 3 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego wskazuje na obowiązek zapłaty przez nabywcę lokalu mieszkalnego podatku, jednakże nie wskazuje jasno i nie prowadzi do konkluzji, że chodzi o podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. prawo o notariacie (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 164 ze zm.) "notariuszowi za dokonanie czynności notarialnych przysługuje wynagrodzenie". Do powyższego wynagrodzenia notariusz obowiązany jest jako podatnik podatku od towarów i usług doliczyć ten podatek. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie - koszty związane z zawarciem aktu notarialnego "w tym podatki i opłaty" wskazuje jedynie koszty aktu notarialnego, to jest opłatę za sporządzenie aktu notarialnego oraz opłatę za wypisy aktu notarialnego oraz podatek od towarów i usług od powyższych czynności. Za zbyt daleko idące skarżąca uznała wywodzenie z tego przepisu zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży przez Agencję Mienia Wojskowego lokali mieszkalnych. Po drugie art. 80 ust. 3 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego stanowi lex specialis ale nie co do samej zasady opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych przez Agencję Mienia Wojskowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, lecz jedynie co do tego, która ze stron umowy zobowiązana jest do zapłaty kosztów aktu notarialnego obejmującego tę umowę. Przepis ten wyłącza więc stosowanie lex generalis, którym nie są przepisy upcc, lecz art. 89 § 1 ustawy Prawo o notariacie ("strony czynności notarialnej odpowiadają solidarnie za wynagrodzenie należne notariuszowi"). Po trzecie odnosząc się do twierdzenia organu podatkowego, wywiedzionego na podstawie analizy uzasadnienia projektu ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, że stanowi ono poparcie objęcia omawianej umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych skarżąca wskazała, że uzasadnienie projektu ustawy nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa ani metodą wykładni prawa, i nie powinno być przywoływane na poparcie stanowiska zawartego przez organ podatkowy przy wydaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Za stanowiskiem, że w art. 80 ust. 3 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego mowa jest o podatku innym niż podatek od czynności cywilnoprawnych przemawia również fakt, iż ustawodawca w sposób kategoryczny określił, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 upcc), a zatem zawarcie tej regulacji w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego byłoby zbędnym powtórzeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak stanowi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej: "p.p.s.a.", sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenie prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 2 pkt 1 lit. g) upcc. W rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast wykładnia art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" prowadziła do rozbieżności w praktyce orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych. Rozbieżności te sprowadzają się do odmiennego postrzegania zakresu wykładanego pojęcia – albo przez zawężenie go do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, albo przez objęcie nim także przepisów regulujących różne zagadnienia gospodarki nieruchomościami, zawartych w innych aktach prawnych, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami. Do pierwszego z wymienionych nurtów orzeczniczych można zaliczyć wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie: z dnia 10 października 2012 r. (I SA/Sz 597/12), z dnia 2 lipca 2014 r. (I SA/Sz 359/14), z dnia 13 sierpnia 2014 r. (I SA/Sz 362/14) i z dnia 8 października 2014 r. (I SA/Sz 447/14), we Wrocławiu z dnia 2 października 2014 r. (I SA/Wr 1192/14), w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r. (I SA/Gd 1089/14) oraz w Gorzowie Wielkopolskim: z dnia 22 października 2014 r. (I SA/Go 539/14) i z dnia 5 listopada 2014 r. (I SA/Go 540/14). Do drugiego – wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r. (I SA/Łd 128/14), w Poznaniu z dnia 8 lipca 2014 r. (I SA/Po 201/14) i z dnia 16 września 2014 r. (I SA/Po 496/14) oraz w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2014 r. (I SA/Ol 542 i 543/14). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2015 r. (II FSK 3241/12), odnoszącym się do problematyki ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności gminy o zwrot bonifikaty udzielonej dotychczasowemu najemcy nieruchomości przy jej sprzedaży uchylił należący do pierwszego z wymienionych nurtów orzeczniczych wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r. (I SA/Sz 587/12). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. ( sygn. akt, II FSK 1876/12) wyjaśnił, że przepisy o gospodarce nieruchomościami dotyczą wyłącznie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa albo samorządu terytorialnego i nie mają zastosowania do gospodarowania nieruchomościami przedsiębiorstwa państwowego (później spółki akcyjnej) Polskie Koleje Państwowe, a w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. (II FSK 1320/11) – że przepisy te nie mają także zastosowania do gospodarowania składnikami majątkowymi stoczni. Natomiast w wyroku z dnia 11 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 2744/14 NSA stwierdził, że adekwatną podstawą prawną wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że temu podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Pojęcie "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje określający przedmiot regulacji ustawy art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowiąc, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 2a upcc w brzmieniu obowiązującym do 1 października 2015r. nie podlegały podatkowi: umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. A zatem zwolnienie miało charakter podmiotowy. Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 2 pkt 1 lit. g upcc ma charakter przedmiotowy. Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego weszła w życie z dniem 1 października 2015 r. Art. 2 pkt 2a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych został uchylony przez art. 112 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. (Dz.U.2015.1322). W art. 80 ust. 3 powołanej ustawy wskazano, że koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego. Przepis zawarty w art. 80 ust. 3 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego dotyczący obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowi normę o charakterze materialnoprawnym i określa on stronę podmiotową zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom Organu nie stanowi on normy o charakterze lex specialis w stosunku do art. 2 pkt 1 lit. g) upcc. Stanowi on lex specialis w stosunku do art. 4 upcc. Określa on obowiązki kupującego w zakresie kosztów związanych z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej. Z treści tego przepisu wynika, że kupujący oprócz podatku ponosi koszty notarialne i sądowe. A zatem ten przepis określa stronę podmiotową zobowiązania podatkowego. Natomiast strona przedmiotowa jest określona w ustawie podatkowej. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem sprzedaż lokalu mieszkalnego ( art. 1 ustawy upcc). W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie miał on zastosowania. Omówione wcześniej orzecznictwo NSA dotyczyło ustawy przepisów o gospodarce nieruchomościami w kontekście wykładni przepisu art. 2 pkt 1 lit. g upcc. Powyższy przepis nie miał zastosowania, gdyż kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych była wcześniej regulowana przez art. 2a upcc. Po powołaniu Agencji Mienia Wojskowego ten przepis został uchylony. W konsekwencji czynności prawne z udziałem Agencji Mienia Wojskowego podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych. Ponadto należy wskazać, że ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego nie dotyczy gospodarowania nieruchomościami, a określa zasady i tryb gospodarowania mieniem Skarbu Państwa powierzonym Agencji. Pojęcie mienia zostało określone w art. 44 kodeksu cywilnego. Mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Natomiast zgodnie z treścią art. 441 kc [Mienie państwowe] to: § 1. Własność i inne prawa majątkowe, stanowiące mienie państwowe, przysługują Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym. § 2. Uprawnienia majątkowe Skarbu Państwa względem państwowych osób prawnych określają odrębne przepisy, w szczególności regulujące ich ustrój. Użycie terminu "własność i inne prawa majątkowe" wskazuje, iż chodzi o prawa o charakterze cywilnoprawnym (E. Gniewek (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2011, s. 109). Prawo własności jest najszerszym i najpełniejszym cywilnym prawem podmiotowym do rzeczy, inne prawa majątkowe są pochodną tego prawa. Stąd też prawa niemające charakteru cywilnoprawnego czy też będące prawami cywilnoprawnymi o charakterze niemajątkowym pozostają poza zakresem zainteresowania art. 44 k.c., nie tworzą więc mienia. Nie można zatem przepisów ustawy o Agencji Mienia Wojskowego odnosić do art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że temu podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Na podstawi art. 151 p.p.s.a. skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu.