I SA/Bd 250/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Po ponownym rozpoznaniu sprawy (wskutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] listopada 2014r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2015r. określił J. R. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...]zł. Decyzją tą oszacowano przychody "J. " Jerzy, M. i W. R. sp. j. w S. - w której skarżący posiada udziały w zyskach i stratach w wysokości 5% - ze sprzedaży eksportowej (w zakresie dotyczącym faktur, w których Spółka zastosowała mechanizm zaniżania ceny towarów i równoległego fakturowania franczyzy) na kwotę [...]zł, z czego na skarżącego przypada kwota [...]zł. Zatem zaniżenie przez skarżącego przychodów z działalności gospodarczej ustalono w kwocie [...]zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Spółka prowadząc eksport towarów handlowych (materiały budowlane oraz artykuły wyposażenia wnętrz) na [...] oraz do [...], [...], [...], [...], [...] i [...] zaniżyła wartość sprzedaży eksportowej. W postępowaniu ustalono, że przeważającej części faktur wystawionych w 2008r. z tytułu sprzedaży eksportowej odpowiadają równolegle wystawiane przez Spółkę faktury z tytułu "opłaty za franchise" dla tych samych podmiotów zagranicznych, na rzecz których wystawione zostały faktury z tytułu sprzedaży towarów. Ustalono, że numeracja wystawianych przez Spółkę faktur za franczyzę odpowiada numeracji faktur wystawionych z tytułu eksportu towarów (posiadają one te same numery, co numery faktur za towar z zamieszczonym na końcu dopiskiem "franch"), jak również faktury za franczyzę opatrzone są tymi samymi datami wystawienia, którymi opatrzono faktury dokumentujące eksportu towarów handlowych. W postępowaniu ustalono także, że to właśnie franczyza wartościowo stanowiła większość sprzedaży Spółki "w 2008r. pomimo, że jako podstawową swoją działalność Spółka zgłosiła sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Ustalono także, że ceny stosowane przez Spółkę przy sprzedaży towarów na eksport zostały - w tych przypadkach, w których dokonywano równoległego wystawiania faktur z tytułu sprzedaży usług - znacząco zaniżone w stosunku do cen ich zakupu. Analiza wartości zakupów tych towarów wykazała, że - w przypadkach równoległego fakturowania franczyzy - Spółka sprzedawała w 2008r. towary za około 24% (wartość uśredniona) ich cen zakupu. Organ kontroli skarbowej ocenił model operacji gospodarczych stosowany przez Spółkę i jej kontrahentów jako przemyślany i spójny system ukrywania przed organami celnymi rzeczywistych wartości towarów eksportowanych na rynki wschodnie. Spółka wystawiała dokumenty, w których zaniżała cenę sprzedawanych towarów, umożliwiając kontrahentom uzyskiwanie korzyści w postaci omijania przepisów celnych i podatkowych. Częścią tych działań było ukrywanie przez odbiorców towarów części płatności poprzez dokonywanie przelewów na rachunki Spółki "J." za pomocą podmiotów gospodarczych zarejestrowanych w rajach podatkowych bądź w innych podobnych krajach. Oceniając stosowany przez Spółkę "J." model operacji gospodarczych organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka nie świadczyła usług eksportowych na rzecz kontrahentów z rynków wschodnich. W pakiet fakturowanej "opłaty za franchise" w rzeczywistości nie wchodziły żadne usługi nie świadczone standardowo przez eksporterów. Z kolei wskazywane przez skarżącego czynności, na które składało się: skompletowanie ładunku, przygotowanie do załadunku, załadunek, przygotowanie dokumentów celnych, przygotowanie świadectw technicznych i sporządzenie faktur, dotyczyły właśnie towaru sprzedawanego przez Spółkę "J.". Organ kontroli uznał, że usługi te nie zostały Spółce zlecone do wykonania przez innych sprzedawców, lecz dotyczą sprzedaży własnej. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości zaskarżając równocześnie postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2014r., którym wyłączono jawność określonych dowodów. Nie podzielając stanowiska organu kontroli skarbowej w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów Spółki "J." o kwoty związane z realizacją transakcji nierzeczywistej sprzedaży waluty wymienialnej odwołujący wniósł o zastosowanie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015r. Zdaniem strony ocena działań podjętych przez Spółkę "J." winna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem specyfiki handlu z państwami z rynku wschodniego. Skarżący podkreślił, że organ w ramach wcześniejszych kontroli nie kwestionował wartości przychodów uzyskanych w ramach funkcjonowania "mechanizmu eksportu z franczyzą" i nie wskazywał na konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. O okoliczności tej świadczy wynik kontroli wydany w dniu [...] listopada 2005r. oraz protokół z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] sierpnia 2000r. nr [...]. Dokumenty te potwierdzają prawdziwość zeznań, że suma zadeklarowanego przychodu ze sprzedaży towarów i świadczenia usług odpowiada rzeczywistej sprzedaży eksportowej. Dlatego też dokonana przez organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji zmiana stanowiska w tym zakresie stanowi, naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) - dalej jako: "O.p.". Odwołujący odniósł się również do zastosowanej metodologii szacowania podstawy opodatkowania, wskazując iż oparto się jedynie na wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu wynikającej z ewidencji księgowej Spółki i uzyskano wskaźniki marży rynkowej. Nie podzielił przy tym przyjętego klucza doboru materiału porównawczego, gdyż ma on charakter arbitralny i nie uwzględnia zaleceń organu odwoławczego zawartych w wydanym przez niego rozstrzygnięciu. Decyzją z dnia [...] marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odniósł się do wniosku o uchylenie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2014r. wyłączającego jawność niektórych dowodów. Organ podkreślił, że z dokumentów tych sporządzono wyciąg zawierający dane liczbowe, zatem w ocenie organu uprawnienia podatnika w żadnym stopniu nie zostały ograniczone. uzupełnienie tych dowodów o dane pozwalające na identyfikację podmiotów nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Przechodząc do meritum sprawy organ podał, że poza sporem jest, iż Spółka w ramach eksportu z franczyzą zaniżała wartość sprzedawanych towarów i wystawiała puste faktury za niewykonane usługi franczyzy. Przesłuchani wspólnicy zeznali bowiem, że mechanizm sprzedaży towarów z franczyzą służył stronom transakcji zaniżaniu wartości celnej towarów w eksporcie. Mechanizm ten miał zwiększać konkurencyjność oferty handlowej na rynkach wschodnich, a opłaty za franczyzę były w istocie dopłatami do ceny. Podstawą do zakwestionowania wykazanych w księgach rachunkowych Spółki przychodów ze sprzedaży eksportowej towarów handlowych na [...] oraz do [...], [...], [...], [...], [...] i [...] była nierzetelność faktur dokumentujących ich przeprowadzenie. Organ podkreślił, że kwestia nierzetelności dowodów księgowych związanych z mechanizmem jednoczesnego fakturowania w Spółce obrotu towarów i usług franczyzy została już rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia 22 grudnia 2010r. o sygn. I SA/Bd 959/10 (od którego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2013r., sygn. akt II FSK 802/11 oddalił skargę kasacyjną skarżącego). Sąd w identycznym stanie faktycznych dotyczącym określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. stwierdził, że suma kwot z faktury dotyczącej sprzedaży towarów i faktury dokumentującej usługi franczyzy nie odpowiadała rzeczywistej wartości sprzedaży. Organ podkreślił, że powyższe ustalenia faktyczne i prawne zawarte w tym wyroku zachowują aktualność na tle rozpatrywanej obecnie sprawy odwoławczej, gdyż dotyczą tego samego stanu faktycznego i prawnego. Organ wskazał, że w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. - wbrew twierdzeniom podniesionym w środku odwoławczym - nie została spełniona hipoteza art. 23 § 2 O.p. Zastosowanie przywołanej normy prawnej w postępowaniu wymagało bowiem dysponowania przez organ kontroli skarbowej rzetelnymi dowodami księgowymi. Tymczasem wystawiane przez Spółkę faktury dotyczące eksportu towarów na rynki wschodnie nie odpowiadały, co w identycznym stanie faktycznym potwierdził przywołany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, rzeczywistemu przebiegowi operacji gospodarczych Spółki "J.". Zdaniem organu, podniesiona w odwołaniu argumentacja, zgodnie z którą jedyną motywacją strony i pozostałych wspólników do wystawiania przez nich nierzetelnych dowodów dokonywania nierzetelnych zapisów księgowych było zaniżenie wartości celnej towarów w celu zwiększenia konkurencyjności oferty handlowej nie może odnieść oczekiwanego skutku w postaci zmiany stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje uzasadnienia zarzut braku w materiale dowodowym dowodów wskazujących na uzyskiwanie przez Spółkę przychodów wyższych niż deklarowane. W odwołaniu wskazano przy tym, iż organ kontroli skarbowej nie wykazał nieprawidłowości w ewidencji magazynowej ani nie ustalił w księgach rachunkowych niezaewidencjonowanej sprzedaży. Organ wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym ustalono, iż Spółka wystawiała dowody sprzedaży usług, które nie miały miejsca, oraz dowody sprzedaży towarów nierzetelne w zakresie dotyczącym ich ceny oraz wartości transakcji. Realizowany przez Spółkę mechanizm operacji gospodarczych nie miał zatem wpływu na ewidencję magazynową. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja przedstawiona w zakresie wzajemnego "korespondowania ze sobą" wszystkich dowodów przedłożonych przez Spółkę również nie ma wpływu na poprawność rozstrzygnięcia meritum sprawy. Stosując mechanizm wystawiania i księgowania nierzetelnych dowodów Spółka musiała bowiem dostosować wszystkie wystawiane przez siebie dokumenty w taki sposób, żeby ze sobą korespondowały. Także znajdujące się w aktach sprawy dokumenty Spółki "J." nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wielkości przychodu osiągniętego przez Spółkę z tytułu sprzedaży na rynki wschodnie, gdyż nie zawierają rzetelnych danych. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił podniesionej w odwołaniu argumentacji, iż "rzeczywista wartość sprzedaży to suma kwot wynikających z faktur sprzedaży towarów i usług eksportowych". Na dokonaną przez organ kontroli skarbowej ocenę nierzetelności dokumentacji księgowej związanej z uzyskanym w 2008r. przychodem z transakcji handlowych przeprowadzonych z kontrahentami z rynku wschodniego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma wpływu podniesiona w środku odwoławczym argumentacja dotycząca wystawiania faktur pro forma jako pierwszej czynności rozpoczynającej działania handlowe Spółki. Faktury te nie zostały przez Spółkę potraktowane jako dowody księgowe, gdyż dane w nich ujęte nie były podstawą do dokonania zapisów w księgach rachunkowych. Księgowaniu podlegały natomiast zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury sprzedaży towarów oraz faktury sprzedaży usług. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu argumentacji stosowania przez Spółkę "J." marż mieszczących się w przedziale wyznaczonym przez dane uzyskane od podmiotów zewnętrznych organ odwoławczy zauważył, że na znajdujących się w aktach sprawy fakturach sprzedaży towarów handlowych marże w eksporcie towarów są ujemne, a na fakturach z tytułu "opłat za franczyzę" pojęcie marży handlowej w ogóle nie może mieć zastosowania. Z dokumentów tych nie wynika więc wysokość marży, która mieściłaby się w przedziale ustalonym na podstawie informacji uzyskanych od innych eksporterów. W ocenie organu odwoławczego nie naruszono także zasady zaufania z uwagi na zmianę stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie prawidłowości wysokości przychodów wykazywanych w księgach rachunkowych Spółki z tytułu sprzedaży towarów na rynki byłego ZSRR. Skarżący bowiem pomimo ustaleń dotyczących roku 2006, że dokumentowanie współpracy handlowej z kontrahentami pochodzącymi z krajów byłego ZSRR jest nieprawidłowe i jakie są tego konsekwencje, nie podjął żadnych działań zmierzających do jego skorygowania. Za bezpodstawny organ uznał również zarzut dotyczący zastosowania skarbowej metodologii szacowania, doboru materiału porównawczego i braku przedstawienia procesu myślowego. Dyrektor podkreślił, że w ramach postępowania prowadzonego w Spółce "J." w zakresie podatku od towarów i usług przez organ kontroli postępowania udziałowcy tej Spółki mieli możliwość aktywnego udziału w doborze podmiotów porównywalnych, ale z niego nie skorzystali. Z uwagi na nieudostępnienie danych o podmiotach porównywalnych przez wspólników Spółki i konieczność wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego organ kontroli skarbowej zobligowany był wykorzystać dane zamieszczone w systemie ALINA. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest także podstaw do uznania, że organ kontroli skarbowej przy gromadzeniu materiału dowodowego pominął czynnik kosztów niebędących ceną zakupów towarów. Strona nie wskazała bowiem, jakie koszty są związane z eksportem. Zastosowane przez organ zasady Incoterms obejmują zbiór międzynarodowych reguł określających warunki sprzedaży. Poszczególne warunki Incoterms uwzględniają zatem określony poziom kosztów transakcji handlowych. Zgromadzony materiał dowodowy dotyczący podmiotów porównywalnych nie pominął zatem wpływu czynników kosztowych na dokonaną sprzedaż. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie doboru materiału porównywalnego powtórzono wnioski przedstawione z poprzedniego rozstrzygnięcia bez ich ponownej analizy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ kontroli skarbowej zebrał dodatkowy materiał w zakresie rozkładu kosztów sprzedaży eksportowej pomiędzy stronami transakcji handlowej, a także przeanalizował ten materiał. Informacje uzyskane od wyselekcjonowanych podmiotów gospodarczych w zakresie stosowanych przez nich zasad Incoterms organ przyrównywał do zasad stosowanych przez Spółkę, a w następstwie tego przyrównania wyłoniono podmioty porównywalne. Proces ten został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu, brak jest również podstaw do zakwestionowania zasadności wyliczenia marży, uwzględniającego wpływ wartości eksportu i jego struktury. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej przedstawił logicznie i we właściwej kolejności ustalenie marży, w oparciu o którą oszacowano wysokość przychodu osiągniętego przez Spółkę w 2008 r. ze sprzedaży eksportowej. W ocenie organu odwoławczego analiza zawartych przez Spółkę kontraktów nie wskazuje, aby zawarcie umów nierzeczywistego terminowego kupna waluty wymienialnej odnosiło się do zabezpieczania Spółki "J." przed negatywnymi skutkami rozliczeń poszczególnych transakcji eksportowych. Zdaniem organu odwoławczego umowy te nie zabezpieczały kursu dolara w okresie między dokonaniem transakcji lub skalkulowaniem ceny, a jej zapłatą, co było by istotą racjonalnego działania. Umowy odnosiły się do zdarzeń przyszłych, których skutku Spółka nie potrafiła zresztą przewidzieć. Oceniając zatem stan faktyczny w omawianym zakresie organ doszedł do wniosku, że zawarcie przez Spółkę "J." z Bankiem [...] umów nierzeczywistego terminowego kupna waluty wymienialnej miało charakter spekulacyjny, bo nastawione było na osiągnięcie zysku ze zmiany kursu USD. Jak wynika ze wszystkich zebranych w sprawie dowodów, w tym także wyjaśnień samej Spółki, Spółka nie wiązała zawarcia umów z oznaczonymi transakcjami sprzedaży, skupiając się na stworzeniu dodatkowego źródła finansowania swojej działalności, w tym zwłaszcza uzyskania środków pieniężnych na regulowanie zobowiązań wobec kontrahentów. Zamiast zatem zabezpieczenia podstawowej działalności gospodarczej, Spółka "J." - nie posiadając w tym względzie ani doświadczenia, ani żadnego mechanizmu oceny ryzyka -zdecydowała się na dokonanie inwestycji wysokiego ryzyka, podejmując w istocie ryzyko niewspółmiernie wysokie w stosunku do oczekiwanych korzyści, nie związanych zresztą z podstawową działalnością Spółki. Dokonując oceny treści zawartych przez Spółkę "J." umów nierzeczywistego terminowego kupna waluty wymienialnej przez bank z konwersją w dniu realizacji organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe umowy stanowią pochodne instrumenty finansowe (derywaty) zaliczane do tzw. kontraktów terminowych forward. Za niezasadny zatem organ uznał postulat odwołania, w myśl którego w zakresie objętym omawianymi kontraktami należy zastosować interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] w sprawie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych wydatków będących następstwem przedterminowego rozwiązania (zamykania) kontraktów, dotyczących instrumentów pochodnych, w tym opcji walutowych. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów, zarzucając naruszenie : 1) art. 23 § 2 w związku z art. 120 O.p. poprzez uznanie, że całkowite pominięcie w/w normy przy orzekaniu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie narusza prawa oraz że przepis ten nie miał on w sprawie zastosowania; 2) naruszenie art. 23 § 2 w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy możliwe było jej określenie w oparciu zgromadzone w sprawie dowody; 3) naruszenie art. 233 § 2 i art. 212 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli w B. z dnia [...] listopada 2015r. nr [...] czyni zadość zaleceniom zawartym w kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia [...] lutego 2015r.; 4) art. 23 § 3 pkt 5 w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez: - przeprowadzenie oszacowania w oparciu o nieadekwatny materiał porównawczy - oparcie oszacowania wyłącznie na kosztach zakupu towarów handlowych, podczas gdy w sprawie nie zakwestionowano ksiąg rachunkowych w odniesieniu do innych kosztów, w szczególności związanych eksportem towarów, przez co szacowanie powinno być prowadzone w oparciu o całość kosztów poniesionych przez J. sp.j. - dokonanie oszacowania w sposób nieprzewidziany prawem w oparciu o arbitralny i nie poddający się obiektywnej ocenie współczynnik wynikający ze średniej ważonej; 5) naruszenie art. 122 związku z art. 191 i art. 187 O.p. poprzez brak oceny wszystkich zgromadzonych dowodów w ich wzajemnej łączności oraz poprzez niewłaściwe zebranie materiału dowodowego, który znalazł zastosowanie do oszacowania podstawy opodatkowania; 6) naruszenie art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez niedokonanie przez organy podatkowe ustalenia jakiej transakcji w rzeczywistości dokonały strony wystawiając fakturę franchise; 7) naruszenie art. 210 § 6 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek podjętej decyzji oraz toku rozumowania organu, w szczególności w zakresie: - odrzucenia znaczącej części materiału dowodowego; - doboru podmiotów wytypowanych jako porównywalne ze Spółką J.; - kryteriów stosowanych przy poszukiwaniu oraz uznawaniu za przydatny materiału porównawczego od wytypowanych podmiotów; - przyczyn pominięcia przy szacowaniu podstawy opodatkowania wiarygodnych i wynikających z rzetelnej części ksiąg podatkowych kosztów ponoszonych przez J. sp.j.; - wyjaśnienia dlaczego współczynnik udziału kosztu w obrocie wyznaczony przy pomocy średniej ważonej odpowiada zasadom szacowania podstawy opodatkowania metodą kosztową w obliczu wcześniejszego odrzucenia przez Organ średniej arytmetycznej; - kryteriów stosowanych przy wyznaczeniu wag dla wyznaczenia średniej ważonej, ze szczególnym uwzględnieniem powodów przyjęcia tożsamych wag (od 1 do 10) dla każdego z uwzględnionych czynników; 8) naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie w niniejszej sprawie oceny prawnej stanu faktycznego odmiennej od tej jaka została uprzednio dokonana w protokole UKS w B. z badania dokumentów i ewidencji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000r. Zdaniem skarżącego ocena działań podjętych przez Spółkę "J." powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem specyfiki handlu z państwami z rynku wschodniego, ponieważ współpraca handlowa z partnerami z tego rejonu wymagała dostosowania się do mechanizmów rynkowych tam działających. Firmy te, chcąc mieć rzeczywistą wielkość obrotów, żądały od swoich kontrahentów obniżenia wartości celnej towarów. Barierą w handlu z nimi był także czasochłonny i skorumpowany system ukraińskich odpraw celnych, obowiązek posiadania certyfikacji dostarczanej partii towarów, a także wysokie ryzyko kursowe podlegające dużym wahaniom. Skarżący zarzucił, że organy obu instancji nie dokonały szczegółowej oceny zgromadzonych dowodów w świetle art. 23 § 2 O.p., a jedynie a priori zakwestionowały wiarygodność argumentów i twierdzeń strony. W dokumentacji Spółki, w ocenie skarżącego, brak jest bowiem dowodów i poszlak wskazujących na zaniżanie osiąganych dochodów. Jedyną przesłanką, na podstawie której stwierdzono zaniżanie przez Spółkę przychodów i niemożność zastosowania art. 23 § 2 O.p. było, jak podnosi skarżący, "doświadczenie życiowe". Pominięto natomiast specyfikę handlu z państwami z rynku wschodniego. Skarżący zauważył, że bezpodstawnie zdyskwalifikowano dowody przedłożone w postępowaniu i nie uznano ich za materiał dowodowy z uwagi na ich nierzetelność. Zdaniem skarżącego zakwestionowane przez organy podatkowe faktury sprzedaży powinny były stanowić dowód w zakresie wykazanych w nich ilości i rodzaju sprzedanych towarów, gdyż nie było to kwestionowane. Natomiast faktury za usługi, chociaż nierzetelne w części odnoszącej się do świadczenia usług, powinny podlegać ocenie z innymi zgromadzonymi dowodami. Ujęta w nich wartość usług powiększona o kwoty z faktur sprzedaży koresponduje bowiem z fakturami pro forma, dokumentami celnymi oraz rzeczywiście otrzymanymi wpłatami. W ocenie skarżącego również faktury dotyczące zakupu towarów oraz pozostałych kosztów działania przedsiębiorstwa z uwagi na uznanie ich za rzetelne powinny być uwzględnione przez organy podatkowe w kontekście ich korespondowania z gospodarką magazynową, fakturami sprzedaży towaru, listami przewozowymi, dowodami odpraw celnych itp. Analiza tych powiązań wykazałaby bowiem związek pomiędzy nabywanymi i sprzedawanymi towarami handlowymi oraz kosztami ich eksportu z Polski. Odnośnie gospodarki magazynowej organy podatkowe nie stwierdziły jej nierzetelności. Nie stwierdzono nieuzasadnionych niedoborów towarów, posiadania towarów nie znajdujących odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych, a także nieewidencjonowanej sprzedaży towarów. Ewidencja magazynowa jest zatem rzetelna co do rodzaju i ilości nabywanych oraz zbywanych dóbr. Dlatego też powinna być, wg skarżącego, łącznie z innymi dowodami uwzględniona i oceniona w ramach możliwości zastosowania art. 23 § 2 O.p. Organy podatkowe powinny były uznać za dowód także faktury pro forma, w których rodzaj i ilość towarów odpowiada wielkościom ujętym na fakturach eksportowych, tj. dotyczących sprzedaży towaru i tzw. usług franchisingowych. Kolejnymi dowodami bezpodstawnie pominiętymi przy rozstrzyganiu przez organy podatkowe są, wg skarżącego, dokumenty odprawy celnej i listy przewozowe. Dowody te potwierdzają bowiem ilość i rodzaj rzeczywiście wyeksportowanych towarów, a więc korespondują z fakturami pro forma. Znajdują także potwierdzenie w ewidencji magazynowej. Korespondują przy tym i tworzą logiczną całość z pozostałymi dowodami. Odnośnie dowodów zapłaty i rozrachunków z kontrahentami skarżący stwierdził, iż Spółka otrzymywała zapłatę w wysokości zgodnej z fakturą pro forma za transakcje sprzedaży zgodne co do ilości oraz rodzaju z fakturami sprzedaży eksportowej oraz z pozostałymi dowodami. Otrzymywanie przez Spółkę przelewów od podmiotów z tzw. rajów podatkowych należy rozpatrywać w kontekście art. 356 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia od osoby trzeciej, chociażby działała ona bez wiedzy dłużnika, jeśli przedmiotem świadczenia jest wymagalna wierzytelność pieniężna. Dlatego też dokumenty te powinny były stanowić dowód w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. Prawidłowość dokumentowania współpracy handlowej z rynkiem wschodnim potwierdza protokół Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z badania dokumentów i ewidencji nr [...] z [...] sierpnia 2000r. sporządzony w oparciu o podobny materiał dowodowy, a także wysokość marż stosowanych przez Spółkę mieszcząca się w przedziale wyznaczonym przez dane uzyskane od podmiotów zewnętrznych Skarżący odniósł się również do zastosowanej metodologii szacowania podstawy opodatkowania, nie zgadzając się z wykorzystaną przez organ podatkowy metodą kosztową. Organ podatkowy określając wielkość przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów na rynki wschodnie za pomocą tej metody oparł się bowiem wyłącznie na wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu wynikającej z ewidencji księgowej Spółki i uzyskał wskaźniki marży rynkowej. Skarżący ponownie nie zgodził się z przyjętym kluczem doboru materiału porównawczego, gdyż ma on charakter arbitralny i nie uwzględnia zaleceń organu odwoławczego zawartych w wydanym przez niego rozstrzygnięciu kasacyjnym z dnia [...] lutego 2015r. Materiał porównawczy uzyskano bowiem w ramach innego postępowania, tj. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. i 2009r. W ten sposób nie uwzględniono zaleceń w zakresie poszukiwania podmiotów o podobnej strukturze sprzedaży na kraj lub eksport oraz wielkość dostaw w ramach eksportu towarów z uwzględnieniem dominujących rynków zbytu. Organ kontroli skarbowej nie pozyskał porównywalnych podmiotów, co z kolei powoduje niewiarygodność wskaźnika udziału kosztów, zastosowanego przy szacowaniu przychodu Spółki. Zastąpienie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu średniej arytmetycznej średnią ważoną jest, w ocenie skarżącego, "oszacowaniem" omawianego wskaźnika, a żaden przepis, jak również zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji kasacyjnej nie upoważniły organu pierwszej instancji do dokonania takiej czynności. Skarżący zgłosił również zastrzeżenia co do sposobu ustalenia średniej ważonej, a w szczególności wyznaczenia wag dla poszczególnych kryteriów. Odnośnie korekty kosztów uzyskania przychodów Spółki dotyczących tzw. kontraktów terminowych skarżący zarzuca organom podatkowym, że nie były uprawnione do oceny racjonalności, niezbędności oraz sensu ekonomicznego podejmowanych przez Spółkę decyzji gospodarczych, albowiem treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera tych kryteriów, od których wystąpienia dany wydatek można zaliczyć do kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Do pisma procesowego z dnia [...] sierpnia 2016r. skarżący załączył ekspertyzę prawną dr hab. W. M. z dnia [...] sierpnia 2016r., w której stwierdzono, że: 1) nie jest dopuszczalne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji w sytuacji opisanej w opinii, przy założeniu, że jego wysokość wykazana w zeznaniu podatkowym jest prawidłowa, a podatnik zobowiązanie tak wykazane uiścił; 2) nie jest możliwe dokonanie szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy dane znajdujące się w księgach uzupełnione innymi dowodami pozwalają określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych; 3) fakt ułatwienia przez polskiego podatnika oszustw podatkowych lub celnych w innych krajach, jeżeli nie uszczupla on polskich należności budżetowych, jest z punktu widzenia prawa podatkowego prawnie irrelewantny. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, ze ww. ekspertyza nie wnosi do sprawy nowych okoliczności mających wpływ na poprawność wydanego rozstrzygnięcia. Organ zauważył, że skarżący pomija, iż kwestie nierzetelności dowodów księgowych związanych z mechanizmem jednoczesnego fakturowania w Spółce obrotu towarów i usług franczyzy oraz konieczność zastosowania oszacowania do określenia wysokości przychodu uzyskanego z zakwestionowanych transakcji gospodarczych zostały rozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 22 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Bd 959/1 (od którego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 marca 2013r. sygn. akt II FSK 802/11oddalił skargę kasacyjną). Wyrok ten zapadł w identycznym stanie faktycznym, a dotyczył zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień, tj. czy zgodne z prawem są ustalenia organów, że doszło do: 1) zaniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym do naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.; 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Zdaniem strony skarżącej ustalenia organów są niezgodne z zebranym materiałem dowodowym zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów oraz naruszają prawo procesowe i prawo materialne. W ocenie tut. Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. II. Odnośnie do pierwszego zagadnienia podać należy, że z akt sprawy wynika, iż w 2008r. skarżący był udziałowcem w spółce jawnej "J." Jerzy, M. i W. R.. Spółka ta prowadziła w 2008r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. W 2008r. Spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży towarów w kraju, opłat za franczyzę oraz sprzedaży towarów na eksport m.in. na rynki [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. W postępowaniu ustalono, że przeważającej części faktur wystawionych z tytułu sprzedaży eksportowej odpowiadają równolegle wystawiane przez Spółkę "J." faktury z tytułu "opłaty za franchise" dla tych samych podmiotów zagranicznych, na rzecz których wystawione zostały faktury z tytułu sprzedaży towarów. Ponadto numeracja wystawianych przez Spółkę faktur za franczyzę odpowiada numeracji faktur wystawionych z tytułu eksportu towarów a ponadto faktury mają te same daty wystawienia. Franczyza wartościowo stanowiła większość sprzedaży Spółki "J.", pomimo że jako podstawową swoją działalność Spółka zgłosiła sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Ustalono także, że ceny stosowane przez Spółkę przy sprzedaży towarów na eksport zostały - w tych przypadkach, w których dokonywano równoległego wystawiania faktur z tytułu sprzedaży usług - znacząco zaniżone w stosunku do cen ich zakupu. Spółka sprzedawała w 2008r. towary za około 24% (wartość uśredniona) ich cen zakupu. Jednocześnie Spółka przedłożyła faktury pro forma odpowiadające poszczególnym transakcjom eksportowym, na których wykazała te same towary, co na fakturach eksportowych, jednak cena tych towarów znacząco różniła się od cen widniejących na fakturach zaewidencjonowanych przez Spółkę. Stwierdzono, że wartości z faktur pro forma równają się sumie wartości wynikających z faktur za towar i odpowiadających im faktur wystawionych z tytułu franczyzy. Dokonane ustalenia stanowiły dla organów podatkowych podstawę do uznania prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych za 2008r. za nierzetelne, w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i usług na eksport z franczyzą, a w konsekwencji pozbawienia ich zapisów mocy dowodowej w prowadzonym postępowaniu, na podstawie przepisów art. 193 § 1-2, § 4 i § 6 O.p. Obrót związany ze sprzedażą przedmiotowych towarów handlowych na eksport w 2008r. określono w drodze oszacowania przy użyciu metody kosztowej, wskazanej w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. W skardze strona kwestionuje zarówno istnienie podstaw do szacowania dochodu w ramach eksportu z franczyzą, jak i sposób przeprowadzenia tego oszacowania. Podnosi, że kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży towarów należy łączyć z należnością z tytułu usług franczyzy. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. Na wstępie podać należy, że w myśl art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy jest jednak zobowiązany do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Zdaniem tut. Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie Spółka w ramach eksportu z franczyzą zaniżała wartość sprzedawanych towarów i wystawiała puste faktury za niewykonane usługi franczyzy. Przesłuchany w dniu [...] września 2014r. w charakterze strony skarżący odwołał się do wcześniejszych wyjaśnień Spółki i wspólników. W tym kontekście zasadnie organ włączył do akt niniejszej sprawy dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym w Spółce "J.". Przesłuchani w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce "J." W. R. (k. 643-645, t. 3/6) i J. R. (k. 640-642, t. 3/6) zeznali, że mechanizm sprzedaży towarów z franczyzą służył stronom transakcji zaniżaniu wartości celnej towarów w eksporcie, co wynikało ze specyfiki działalności podmiotów w krajach wschodnich i wysokiej korupcji wśród tamtejszych urzędników. Według skarżącego wartość transakcji wskazana na fakturze pro forma stanowi rzeczywistą cenę towaru, która w dalszej kolejności - w celu zaniżenia wartości celnej - rozbijana była na dwa dokumenty, czyli fakturę sprzedaży towarów oraz fakturę za franczyzę, które odpowiadały numerami. O prawdziwości twierdzeń Spółki mają świadczyć rozrachunki z kontrahentami zagranicznymi, którzy regulowali samodzielnie bądź przy pomocy podmiotów trzecich, tj. podmiotów gospodarczych z [...], [...], [...], [...], [...], [...], swoje zobowiązania przelewami na rachunek bankowy Spółki. Zdaniem wspólników, mechanizm ten miał zwiększać konkurencyjność oferty handlowej na rynkach wschodnich, a opłaty za franczyzę były w istocie dopłatami do ceny. Szczególną rolę skarżący przypisuje fakturze pro forma, bowiem wartość transakcji wykazana na tej fakturze odpowiadała - zdaniem autora skargi - rzeczywistej cenie towaru. Wartość tej faktury obejmowała wartość faktury sprzedaży towarów oraz wartość zafakturowanej odrębnie franczyzy, której wysokość odpowiadała różnicy między wartością towarów handlowych wykazaną na fakturze pro forma i fakturze sprzedaży tych towarów. Kontrahenci zagraniczni dokonywali płatności w wysokości wynikającej z faktury pro forma. W tych okolicznościach skarżący podnosi, że brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, skoro istniały dokumenty pozwalające na ustalenie rzeczywistej wartości sprzedaży towarów na eksport poprzez zsumowanie kwot z faktur towarowych i dotyczących fanczyzy. Powołuje się w tym zakresie na regulację art. 23 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, nie można podzielić stanowiska strony, że podstawą rozliczeń dostaw towarów były faktury pro forma. Faktury te nie stanowiły dowodu potwierdzającego wykonanie danej transakcji. Po zakończeniu transakcji faktura pro forma nie została zastąpiona przez oryginalną fakturę VAT, przekazaną kontrahentowi. Dlatego nie można fakturom pro forma, mającym co do zasady charakter oferty handlowej, przypisywać moc dowodową sformalizowanych faktur. Ze stanu faktycznego wynika jednoznaczne, że eksport towarów był dokumentowany przez Spółkę jedynie fakturami towarowymi oraz wystawianymi równolegle fakturami dotyczącymi franczyzy. Dokumenty te były nierzetelne. Na tych pierwszych fakturach wartość towaru była zaniżona, te drugie zaś - dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Następstwem nierzetelności tych dokumentów była nierzetelność ksiąg (art. 193 O.p.), które nie odzwierciedlały operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, a ustalenia organów w tym zakresie są zasadne. Nie można podzielić poglądu skarżącego, że suma kwot z faktury dotyczącej sprzedaży towarów i faktury dokumentującej usługi franczyzy odpowiadała rzeczywistej wartości sprzedaży i nie szkodziła ani fiskusowi, ani interesom podatkowym, a zatem powinna być zsumowana. W tym kontekście Sąd zauważa, że mechanizm eksportu z franczyzą Spółka wykorzystywała do zaniżania faktycznych przychodów ze sprzedaży towarów na zagraniczne rynki. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie świadczyła żadnych usług franczyzy na rzecz podmiotów zagranicznych w tym na rzecz kontrahentów z rynków wschodnich, czy też rajów podatkowych. Wystawiając faktury mające potwierdzać wykonanie usług franczyzy na rzecz kontrahentów ze Wschodu, wspólnicy wiedzieli, iż usługi te nie są wykonane. Z kolei faktury mające potwierdzać sprzedaż towarów zawierały dane nie odpowiadające prawdzie, wykazywano w nich wartości fikcyjne, zaniżone. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony, że jedynym motywem jej działania było zmniejszenie obciążeń celnych związanych z importem towarów i uczynienie oferty handlowej atrakcyjniejszą. Eksport towarów z wykorzystaniem franczyzy pozwalał stronom transakcji nie tylko na zaniżanie wartości celnej towarów, lecz również na zaniżanie przez Spółkę wartości sprzedaży towarów. Trafnie WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Bd 959/10 zauważył, że w takiej sytuacji działanie to niewątpliwie czyniło ofertę handlową spółki atrakcyjniejszą, niemniej doświadczenie życiowe uczy, że podobnego rodzaju usługi wyświadcza się za obopólną korzyścią. Żadne cele gospodarcze nie usprawiedliwiają tworzenia i posługiwania się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami. W legalnym i wolnorynkowym obrocie gospodarczym, podniesieniu konkurencyjności towarów służą inne środki. Zdaniem Sądu, uzasadniony jest wniosek organu, że Spółka zawarła z kontrahentami zagranicznymi porozumienie, którego celem było zatajenie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Z powyższych względów nie budzi zastrzeżeń uznanie za niewiarygodne przez organ podatkowy twierdzeń, że podstawą rozliczeń finansowych ze Spółką były faktury pro forma. Zdaniem tut. Sądu posługiwanie się wyłącznie nierzetelnymi dowodami źródłowymi dokumentującymi współpracę gospodarczą w zakresie eksportu towarów, dyskwalifikuje również jako dowód - zaksięgowany na kontach - przepływ środków pieniężnych od kontrahentów, ponieważ nie odzwierciedla on rzeczywistej wielkości przychodów ze sprzedaży. Nie można akceptować stanu, w którym nierzeczywiste wartości w fakturach towarowych uzupełnia się danymi z pustych faktur i z przelewów środków finansowych realizowanych przez podmioty z rajów podatkowych, na rzecz których Spółka nie prowadziła sprzedaży. Wystawione faktury z tytułu franczyzy były tzw. pustymi fakturami mającymi stwarzać pozory świadczenia usług, które w rzeczywistości nie były świadczone. Co więcej organ I instancji wskazał, że z przeważającej części wpłat nie wynika nawet w imieniu jakiego podmiotu zostają one dokonane i z tytułu jakich faktur. Nie wiadomo zatem tytułem czego podmioty z rajów podatkowych dokonywały przelewów na rzecz Spółki "J.". Powyższy mechanizm działania funkcjonował przez kilka lat. Przesłuchany jeden ze wspólników Spółki "J." J. R. zeznał, że cena wykazana na fakturach towarowych nie jest zgodna z rzeczywistością, lecz kwota "z faktury pro forma jest kwotą do zapłaty" (k. 641 verte, t. 3/6). Powyższe jest zgodne z zeznaniami kolejnego wspólnika Spółki W. R., która wyjaśniła, że "nic takiego jak franchise nie istnieje, służy ona tylko temu aby na fakturze za towar wartość nie była zbyt wysoka". (k. 644 verte, t. 3/6). Na uwzględnienie nie zasługują także argumenty skarżącego dotyczące sankcjonowania przez organy podatkowe stosowanej przez Spółkę praktyki gospodarczej. W tym zakresie wspólnicy powołali się na okoliczność, że rzetelność ksiąg rachunkowych Spółki nie była kwestionowana przez Urząd Skarbowy w Brodnicy ani przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w toku poprzednich kontroli. Nadto zwróciła się do Urzędu Skarbowego w Brodnicy z zapytaniem w zakresie zaliczania do przychodów należności z tytułu usług franczyzy i uzyskała pozytywną odpowiedź (k. 604-607, t. 3/6). Zdaniem Sądu, dotychczasowa akceptacja praktyki eksportu z franczyzą i wysokości zadeklarowanych przychodów z tego źródła przez organy podatkowe była wynikiem celowego zatajenia przez spółkę jawną "J." przed tymi organami pozornego świadczenia usług franczyzy i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT. Spółka przedstawiała organom podatkowym nieprawdziwe informacje o przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dopiero przeprowadzona w toku postępowania kontrolnego w tym za 2008r,. analiza dokumentacji źródłowej Spółki i szeregu dowodów pozwoliła organowi podatkowemu pierwszej instancji na ustalenie nierzetelności ksiąg rachunkowych oraz ocenę przedstawianych przez Spółkę dowodów. W piśmie z dnia [...] października 2014r. sam skarżący przyznał, że nie wszystkie dane we wniosku skierowanym do Urzędu Skarbowego w Brodnicy były podane podnosząc: "Z oczywistych względów Spółka nie informowała, że faktury usługowe miały mieć wyłącznie pozorny charakter i oczywiście z tego punktu widzenia niniejsze pismo nie daje żadnej ochrony prawnej.", a ma jedynie potwierdzać prawdziwość wersji wspólników co do przebiegu zdarzeń (k. 997 verte, t. 4/6). Nie budzi zatem wątpliwości, że odpowiedź organu została udzielona w stanie, gdy pytający podatnik nie podał wszystkich istotnych danych dotyczących stanu faktycznego, a wręcz je zataił przed tym organem. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organ podatkowy zasadnie uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych ze względu na ich nierzetelność nie pozwalają na określenie jednego z elementów podstawy opodatkowania, tj. przychodów w prawidłowej wysokości. Nie można podzielić zarzutu strony, że organ naruszył art. 23 § 2 O.p., gdyż istniały dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania. Takich dowodów, w ocenie Sądu, skarżący nie przedstawił. Zgromadzony w sprawie materiał świadczy zaś o tym, że Spółka, której skarżący był udziałowcem zaniżyła wielkość przychodu. W szczególności na s. 20 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy - wbrew twierdzeniom skargi - podał z jakich to przyczyn brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 23 § 2 O.p. wyjaśniając, że nie została spełniona hipoteza tego przepisu prawa, a zastosowanie przywołanej normy prawnej w postępowaniu wymagało dysponowania przez organ kontroli skarbowej rzetelnymi dowodami księgowymi. Dalej zasadnie organ podniósł, że wystawiane przez Spółkę faktury dotyczące eksportu towarów na rynki wschodnie nie odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi operacji gospodarczych Spółki "J.". Natomiast zeznania złożone w toku postępowania kontrolnego sprowadzały się do twierdzenia, zgodnie z którym pomimo nierzetelności ksiąg i księgowanych w nich dowodów, wartości wykazane przez wspólników w zeznaniach podatkowych są rzetelne. Spółka nie była w stanie przedstawić innych dowodów księgowych. Mechanizmem fakturowania nierzetelnych danych Spółka objęła również rozrachunki z klientami, prowadzone za pośrednictwem rachunków bankowych podmiotów z tzw. rajów podatkowych, z którymi żadnych transakcji handlowych Spółka ani nie deklarowała, ani nie dokonywała. Stąd nietrafny jest zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez niedokonanie przez organy ustalenia jakiej transakcji w rzeczywistości dokonały strony wystawiając fakturę "franchise". Skoro Spółka "J." nie dysponowała rzetelnymi dowodami, którymi można by uzupełnić nierzetelne księgi rachunkowe, określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., stanowiłoby jego naruszenie. Brak zatem samego przywołania tej normy prawnej w decyzji organu I instancji nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi. W konsekwencji nierzetelne faktury nie mogą stanowić podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania i odstąpienia od jej szacowania. Przepis art. 23 § 2 O.p. może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji istnienia rzetelnych i wiarygodnych dowodów. Takiego charakteru nie mają faktury zarówno nierzetelne, z danymi nieprawdziwymi czy puste. W tej sytuacji w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organów o istnieniu podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Sąd oczywiście dostrzega, że wielu polskich podatników na różnych rynkach (nie tylko Wschodnim) napotyka trudności w kontaktach z kontrahentami, obcą administracją, jednakże nie może to usprawiedliwiać wystawiania - w rozumieniu prawa polskiego - nierzetelnych faktur (zaniżania wartości sprzedaży) w zakresie sprzedaży towarów i pustych faktur w przedmiocie rzekomo wykonanych usług. Strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że wystawiała nierzetelne faktury w rozumieniu polskiego prawa podatkowego i z punktu widzenia tego prawa oceniane są dokumenty. Trudno usprawiedliwiać naruszenie polskich przepisów podatkowych czynnikami korupcjogennymi w państwach byłego ZSRR. Podatnicy dokonujący obrotu z kontrahentami zagranicznymi obowiązani są prowadzić dokumentację podatkową rzetelnie stosownie do prawa polskiego tak, jak wymagane jest to, od podatników dokonujących transakcji na rynku krajowym. W przeciwnym razie naruszona byłaby zasada równego traktowania podatników. III. Strona podnosi też zarzuty związane z przyjętą metodą oszacowania, doboru materiału porównawczego i braku przedstawienia procesu myślowego. Stanowiska strony w tym zakresie tut. Sąd także nie podziela. Organy podały z jakich przyczyn zastosowały metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.), jednocześnie wymieniając przyczyny, z powodu których nie można dokonać oszacowania obrotu przy wykorzystaniu innych metod. W pierwszej kolejności podnieść należy, że pismem z dnia [...] lipca 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wezwał Spółkę "J." do wskazania podmiotów porównywalnych, tj. podmiotów prowadzących m. in. w 2008r. sprzedaż towarów tożsamych, ukierunkowanych na te same rynki zbytu (głównie do [...], [...] i [...]), posiadających podobną strukturę sprzedaży eksportowej w stosunku do krajowej i posiadających porównywalne wielkości obrotów ze sprzedaży eksportowej. Odpowiadając na przywołane wezwanie wspólnicy w piśmie z dnia [...] lipca 2013r. podnieśli, że nie są w stanie wskazać porównywalnych podmiotów gospodarczych, a dzielenie się niesprawdzonymi informacjami uważają za nieuczciwe i nieetyczne. Przy czym wskazali na istnienie danych w systemie CELINA, w sprawozdaniach ECS oraz w sprawozdaniach GUS (k. 721-722, t. 3/6). W tej sytuacji zasadnie organ podjął własne działania mające na celu ustalenie danych, które pozwoliłyby na oszacowanie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem metody z art. 23 § 3 pkt 5 O.p. Stąd też skorzystanie z bazy danych prowadzonej przez organy celne (ALINA) było w pełni uprawnione (płyta CD-R). Baza ta zawiera dane handlowe wszystkich podmiotów gospodarczych dokonujących odpraw przed polskimi organami celnymi. Dane liczbowe przekazane przez Izbę Celną w T. z Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA uwzględniają profil działalności wybranych podmiotów, towar, rynki sprzedaży, wielkość sprzedaży i jej strukturę, a także koszty. W oparciu o dane pochodzące z systemu ALINA wyselekcjonowano wszystkie krajowe podmioty zewnętrzne prowadzące w 2008r. sprzedaż eksportową na zasadach porównywalnych do Spółki "J.". Prawdą jest, że dobór podmiotów odbywał się na kodach CN. Oczywiście może się zdarzyć, że u konkretnego podmiotu zewnętrznego mogła przeważać sprzedaż towaru o określonym kodzie CN, dla którego marża jest istotnie wyższa niż przy sprzedaży innych materiałów budowlanych, jednakże trafnie organ podnosi, iż mogła też wystąpić sytuacja, że dany podmiot zewnętrzny sprzedawał towar, dla którego marże były niższe niż dla innych w danej grupie towarów. Mając na uwadze także tę okoliczność, organ kontroli skarbowej pismami z dnia [...] października 2013r. i z dnia [...] października 2013r. zwrócił się do 14 eksporterów wybranych ze wspomnianej bazy danych jako porównywalnych ze względu na handel takimi samymi towarami i eksport na te same rynki, o udzielenie dalszych danych. Przy czym wyciąg z tej bazy zawiera wszystkie dane liczbowe z wyjątkiem danych identyfikujących podmiot (k. 696-710, t. 3/6). Uzyskane od 11 podmiotów odpowiedzi stanowiły podstawę do wyodrębnienia wartości stanowiących punkt wyjścia do następnych wyliczeń. W konsekwencji po wyselekcjonowaniu podmiotów z systemu ALINA i skierowaniu do nich zapytań, organ odrzucił niektóre z tych podmiotów z uwagi na przedstawienie niepełnych danych, uzyskując w ten sposób materiał porównawczy. Podanie przez niektóre podmioty gospodarcze niepełnych informacji bądź ich niezgodność z warunkami dostawy używanymi przez Spółkę "J." zasadnie spowodowało odrzucenie niektórych z nich. W tej sytuacji pozostało pięć podmiotów - jako tych najbardziej porównywalnych - których wskaźniki marży w eksporcie stały się z kolei podstawą do przeprowadzenia dalszych wyliczeń. Przy czym do niektórych z nich organ zwrócił się o uzupełnienie danych. W konsekwencji dane trzech firm oznaczonych przez organ jako Firma-02 (wyciąg k. 664, t. 3/6), Firma-03 (wyciąg k. 662, t. 3/6) i Firma-07 (wyciąg, k. 560 t. 3/6) - zostały wykorzystane do oszacowania podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie. Podstawą do dyskwalifikacji danych z systemu ALINA nie może być podniesiony argument, iż dane wskazane przez firmę oznaczoną jako "Firma 07" w zakresie wielkości sprzedaży eksportowej nie są zawarte w arkuszu "suma wartości towaru". Organ odwoławczy wyjaśnił, że argument ten świadczy o tym, iż dokonano porównania wartości dotyczących innego zakresu danych. W zapytaniu skierowanym do Izby Celnej w T. organ kontroli skarbowej wniósł bowiem o wskazanie łącznych wartości eksportu określonych towarów do wskazanych krajów byłego ZSRR, a w zapytaniach do wybranych podmiotów gospodarczych o przedstawienie łącznej wartości sprzedaży eksportowej i wartości tej sprzedaży w odniesieniu do określonych towarów, tj. eksportu tych towarów do wszystkich krajów, a nie tylko do krajów byłego ZSRR. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że organ kontroli skarbowej przy gromadzeniu materiału dowodowego pominął czynnik kosztów nie będących ceną zakupów towarów, nie wskazując bowiem jednocześnie, jakie są to koszty związane z eksportem. Otóż podać należy, że organ zastosował zasady Incoterms obejmujące zbiór międzynarodowych reguł określających warunki sprzedaży. Poszczególne warunki Incoterms uwzględniają zatem już określony poziom kosztów transakcji handlowych. Zgromadzony materiał dowodowy dotyczący podmiotów porównywalnych nie pomija więc wpływu czynników kosztowych na dokonaną sprzedaż. W tym kontekście nie bez znaczenia jest także okoliczność niezauważana przez skarżącego, że w postępowaniu kontrolnym w Spółce "J." w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008-2009 organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...] marca 2013r. bezskutecznie wezwał udziałowców do sporządzenia zestawień tych faktur i przyporządkowania do sprzedanych towarów danych mogących pomóc w oszacowaniu i dających możliwość przyporządkowania kosztów do poszczególnych transakcji. Oceny metody porównawczej nie może też zmienić okoliczność niewskazania przez Firmy "02", "03" i "07" procentowego udziału stosowanych przez siebie reguł Incoterms. Podmioty te, odnośnie do określenia częstotliwości stosowania tych reguł użyły bowiem sformułowań typu: "jedynie", "głównie", "czasami". Wydaje się, że jest to przyjęte wskazanie przez podmioty gospodarcze, o czym świadczy także pismo z dnia [...] maja 2015r. samej Spółki "J." dotyczące zasad dostaw towarów stosowanych przez nią w odniesieniu do sprzedaży eksportowej, w którym nie podano procentowego udziału lecz stwierdzono, iż "przewagę stanowiły zasady FCA–loco magazyn eksportera, gdzie przewoźne opłaca importer", ale stosowane były również inne zasady (k. 1073, t. 4/6). Nadto organ wyjaśnił, że Firma-03 wskazała, iż stosowała reguły FCA i EXW. Spółka "J." także stosowała w przewadze regułę FCA. Organ zauważył, że reguła EXW jest regułą o najmniejszej odpowiedzialności i zaangażowaniu, generuje więc mniejsze koszty dodatkowe, co skutkuje stosowaniem przez sprzedającego mniejszym narzutem nakładanym na cenę towarów. Z kolei działalność handlowa Firmy-07 w całości była oparta o zasadę FCA, a w Spółce przeważała FCA, w mniejszym zakresie CIP, CPT i DDU. Reguły handlu z grup C i D są jednak bardziej kosztowne dla sprzedającego od reguły FCA. Również Firma-02 jako stosująca głównie regułę FCA jest porównywalna ze Spółką, która tę regułę przeważnie stosowała. O porównywalności Firmy-02 świadczy także to, że sporadycznie stosowała regułę CIP, a więc tę samą, którą Spółka stosowała w mniejszym zakresie. Natomiast reguła EXW używana przez Firmę-02 czasami jest o tyle korzystna dla Spółki, gdyż generuje mniejsze koszty dodatkowe. W konsekwencji na aprobatę zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że warunki transakcji eksportowych wykorzystywanych przez wskazane podmioty gospodarcze są porównywalne z tymi, jakie stosowała Spółka, której wspólnikiem jest skarżący. Wbrew zatem zarzutom skargi, organ dokonał dość precyzyjnej selekcji, aby ustalić dane podmiotów najbardziej porównywalnych. Opisane działania ze strony organu były realizacją zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] (k.1152, t. 5/6). Tym samym nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 i art. 212 O.p. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ kontroli skarbowej zebrał dodatkowy materiał dowodowy, a informacje uzyskane od wyselekcjonowanych podmiotów gospodarczych w zakresie stosowanych przez nich zasad Incoterms przyrównywał do zasad stosowanych przez Spółkę. Niewątpliwie analiza uzasadnień decyzji organów poparta zebranym materiałem dowodowym w pełni potwierdza, że wyłoniono podmioty porównywalne. Organy w decyzjach przedstawiły mechanizm dochodzenia do wyliczenia marży, w tym organ I instancji szczegółowo na s. 15-26. Przy czym organ także wyjaśnił dlaczego zastosował średnią ważoną, a nie średnią arytmetyczną. Ta ostatnia bowiem nie jest najbardziej zbliżona do marży osiąganej przez Spółkę z uwagi na to, że wybrane podmioty różniły się obrotami. Natomiast średnia ważona uwzględnia wpływ wielkości eksportu i udział eksportu na końcowy wynik. Przyznanie wag kryteriom odnoszącym się do struktury eksportu i do wielkości eksportu spowodowało jednoczesne uwzględnienie ich wpływu na wskaźnik marży osiągnięty przez wybrane podmioty handlowe. Im wyższa była waga poszczególnego kryterium, tym wyższy był wpływ na marżę. Brak zatem jest podstaw do zakwestionowania zasadności wyliczenia marży, uwzględniającego wpływ wartości eksportu i jego struktury w eksporcie towarów. W związku z tym wartość przychodu ze sprzedaży towarów handlowych w eksporcie w wysokości [...] zł wyliczona z narzutem w wysokości 12,69% w odniesieniu do kosztu zakupu towarów dla nierzetelnych faktur VAT w kwocie [...]zł, należy ocenić jako prawidłową. Sąd zauważa, że organy precyzyjnie odniosły się do zastrzeżeń podatnika co do zastosowanej metody szacowania, podając w tym zakresie argumenty oparte na zebranym materiale dowodowym i wyliczeniach matematycznych. Skarżący wprawdzie kwestionuje metodę, jednakże jak wykazano już wyżej nie przejawiał aktywności w podaniu danych, które umożliwiłyby organom inne, ale zbliżone do rzeczywistości wyliczenie podstawy opodatkowania, która wcześniej była zatajona nierzetelnymi fakturami. W konsekwencji nie narusza prawa ustalenie podstawy opodatkowania w wyniku oszacowania i zastosowanej metody tego szacowania. IV. Jednocześnie tut. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów co do niezasadności żądania ujawnienia danych podmiotów trzecich. W oparciu o dane wspomnianego systemu ALINA sporządzono wyciąg, który zawiera wszystkie dane poza danymi identyfikującymi podmioty. Wyłączając z jawności te informacje, organ kontroli skarbowej jednocześnie sporządził z wyłączonych dokumentów wyciągi, w których nie uwzględniono treści pozwalających na ich identyfikację. W miejsce nazw i adresów podmiotów, których danymi organ kontroli skarbowej się posłużył umieszczono oznaczenie np. Firma-1, ale pozostawiono wszystkie dane liczbowe. Skoro poza danymi identyfikującymi konkretny podmiot zawarto wszystkie pozostałe dane, to możliwe jest sprawdzenie, wręcz zweryfikowanie prawidłowości przyjętych przez organ kryteriów wyboru i dokonanych wyliczeń. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na identyfikację podatników czy podmiotów trzecich (por. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008r., I SA/Bk 229/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2008r., III SA/Wa 54/08; wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 czerwca 2011r., I SA/Lu 219/11; WSA w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 937/13). Jednocześnie organ obowiązany jest dokonać wyboru najbardziej adekwatnego ze względu na interes publiczny i treść dokumentów, sposobu ich udostępnienia stronie, np. przy zastosowaniu anonimizacji, czy w postaci wyciągów. V. W przedmiocie kolejnego zagadnienia spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wydatki poniesione na nabycie instrumentów finansowych stanowią dla skarżącego koszty uzyskania przychodów, które ma prawo rozliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy rozliczenie pochodnych instrumentów finansowych (opcje walutowe) przyniosło stratę uznaną przez organ za wynik działania nieracjonalnego. Skarżący uważa, że organ nie ma prawa oceniać racjonalności działań podatnika, ponadto różnica zdań obejmuje to, czy podatnik był racjonalny zawierając umowy, jakie przyniosły mu ostatecznie straty. W ocenie Sądu samo stwierdzenie o pozostawaniu zawartych przez Spółkę "J." z bankiem umów nierzeczywistego terminowego kupna waluty wymienialnej w ogólnym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie wystarcza jeszcze do stwierdzenia, że skoro tego rodzaju transakcje zawarte zostały w celu zabezpieczenia źródła przychodów, to spełniona została przesłanka celowości poniesienia wydatku, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony jest pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 1609/12, LEX nr 1258619). Warto też zwrócić uwagę na wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013r. (sygn. akt II FPS 7/12, LEX nr 1297908), zgodnie z którymi przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 tej ustawy. Z kolei jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 2249/13 "Jeżeli działalność podatnika jest nieracjonalna i nie może w sensie obiektywnym przyczynić się do osiągnięcia przychodu, to nie może ona prowadzić do uznania kosztów jako celowych dla jego uzyskania. Nie można ich zatem uwzględnić podczas ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Związek pomiędzy kosztami i przychodem musi mieć nie tylko charakter logiczny lecz musi być racjonalny wskazujący na to, że bez poniesienia danych kosztów przychód by nie powstał ani w danym momencie ani w przyszłości. (...) Podatnik nie może negatywnych skutków finansowych swoich decyzji przenosić na państwo, gdy nie dochował należytej staranności w celu niedopuszczenia do powstania straty albo zminimalizowania jej wysokości co słusznie podkreśliły organy podatkowe." Sąd w tut. składzie powyższe poglądy NSA podziela i przyjmuje jako własne. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że Spółka "J." zawarła z Bankiem [...] S.A. w W. transakcje nierzeczywistego terminowego kupna waluty wymienialnej. Strony zobowiązały się zrealizować transakcje w odpowiednich dniach rozliczenia transakcji terminowych jedynie poprzez rozliczenie ich różnicami kursowymi. W wyniku ich zawarcia nie nastąpiła fizyczna dostawa instrumentu będącego ich przedmiotem (USD). Realizacja transakcji wynikających z umów zawartych z Bankiem została dokonana poprzez rozliczenie między stronami umów różnicy pomiędzy kursami walutowymi wskazanymi w tych umowach, a kursami rynkowymi w określonych dniach wynikających z umów. W zależności od kształtowania się tych różnic Bank był zobowiązany do uznania rachunku Spółki, bądź do jego obciążenia. Wskutek umocnienia się wartości złotego Bank [...] SA w W. - działając w oparciu o umowy zawarte ze Spółką "J." uznał rachunek bankowy Spółki odpowiednio kwotami [...]zł i [...] zł. Wskutek jednak załamania się wartości złotego w 2008r. Spółka "J." zaczęła ponosić straty z podanych transakcji. W wyniku czego Bank [...] SA w W. dokonał obciążeń rachunku bankowego Spółki kwotą łącznie [...] zł, a którą Spółka "J." zaewidencjonowała i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Podać należy, że w pismach z dnia [...] maja 2014r. (k. 849, t. 4/6), [...] czerwca 2014r. (k. 921, t. 4/6), [...] września 2014r. (k. 952-957, t. 4/6) i [...] października 2014r. (k. 997-998, t. 4/6) Spółka "J." wyjaśniła, że zawarcie tych umów z Bankiem [...] nie wynikało z planów zakupowych, lecz z próby wypracowania metody zarządzania ryzykiem kursowym oraz bieżących potrzeb zapłaty podatku od towarów i usług na rzecz kontrahentów. Celem umów było częściowe zabezpieczenie się przed ryzykiem spadku kursu, Spółka liczyła się z możliwością zmiany kursu, jednakże było to ewentualne ryzyko, które mogło, ale nie musiało wystąpić, ponieważ przez lata ryzyko to nie występowało, a transakcje terminowe w Spółce kończyły się z wynikiem pozytywnym. Nadmieniono, że załamanie kursu było zaskoczeniem dla rynku oraz podmiotów gospodarczych, które brały udział w transakcjach terminowego kupna waluty wymienialnej. W tym kontekście zgodzić się należy z organem odwoławczym, że z materiału dowodowego oraz z przywołanych pism wynika, iż umowy z Bankiem nie zabezpieczały żadnych konkretnych transakcji handlowych, były wynikiem podjętej przez wspólników strategii zmierzającej do zmniejszenia zagrożenia wynikającego ze spadku kursu dolara poprzez wypracowanie całościowej polityki zarządzania ryzykiem walutowym, jak również finansowania wydatków związanych z koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług na rzecz dostawców towarów i bieżących potrzeb zapłaty tego podatku na rzecz kontrahentów. Wspólnicy nie zabezpieczyli się przed wzrostem kursu USD, ponieważ Spółka nie dokonywała zakupów za dolary, oraz dlatego, że wzrost kursu USD był dla Spółki korzystny. Zawarcie transakcji nierzeczywistego terminowego kupna waluty wymienialnej nie wynikało z jej planów zakupowych. Eksporterzy wprawdzie zawierają umowy dotyczące pochodnych instrumentów finansowych, jednakże w odniesieniu do konkretnych transakcji lub przynajmniej do konkretnych planów sprzedaży. Tymczasem z wyjaśnień Spółki zawartych w analizowanym piśmie z dnia [...] maja 2014r., udzielonym na żądanie organu z dnia [...] kwietnia 2014r. (k. 847 t. 4/6), Spółka "J." w żaden sposób nie wskazała na cel związany z zabezpieczeniem konkretnych planowanych transakcji handlowych, podnosząc wręcz, że zawarcie przedmiotowych umów nie wynikało z planów zakupowych, lecz z próby wypracowania metody zarządzania ryzykiem kursowym oraz bieżących potrzeb zapłaty podatku od towarów i usług na rzecz kontrahentów Spółki. Wyjaśniając w tym piśmie stosowany mechanizm Spółka skupiła się na przedstawieniu finansowania zapłat za zakupiony towar za pomocą spodziewanych zysków z realizacji przedmiotowych transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Należy stwierdzić, że Spółka "J." nie zabezpieczyła się przed wzrostem kursu USD, skupiając się jedynie na osiągnięciu zysków z dalszego i błędnie prognozowanego, spadku kursu USD w stosunku do złotego. Ponadto podkreślić należy, że część transakcji zawartych z Bankiem [...] na określone terminy zostało rozwiązanych przed terminami umownymi. Świadczy to o tym, że umowy nierzeczywistego terminowego kupna waluty wymienialnej przez bank były zawierane przez Spółkę "J." niezależnie od jakichkolwiek celów związanych z zabezpieczeniem płatności konkretnych transakcji eksportowych. Podać też trzeba, że w piśmie z dnia [...] czerwca 2014r. (k. 920-921, t. 4/6) wspólnik J. R. wskazał m.in., że nie było możliwe przygotowanie przez Spółkę "J." jakiejkolwiek rzetelnej symulacji lub analizy ryzyka, ponieważ nie dało się w żaden sposób przewidzieć zmiany kursów walut oraz jej skali. W konsekwencji należy podzielić stanowisko Dyrektora, że umowy z Bankiem nie zabezpieczały kursu dolara w okresie między dokonaniem transakcji lub skalkulowaniem ceny, a jej zapłatą, co byłoby istotą racjonalnego działania. Umowy odnosiły się do zdarzeń przyszłych, których skutku Spółka nie potrafiła zresztą przewidzieć, umowy miały charakter spekulacyjny, gdyż nastawione były na osiągnięcie zysku ze zmiany kursu USD, miało to być dodatkowe źródło finansowania działalności. Powyższe motywy działania znajdują także potwierdzenie w zeznaniach wspólników złożonych w dniu [...] września 2014r. przez W. R. (k. 983-985, t. 4/6) i J. R. (961-963, t. 4/6). Dokonując analizy treści zawartych przez Spółkę "J." umów nierzeczywistego terminowego kupna waluty wymienialnej przez bank z konwersją w dniu realizacji, trafnie organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe umowy stanowią pochodne instrumenty finansowe (derywaty) zaliczane do tzw. kontraktów terminowych forward. Zawieranie tego typu umów z Bankiem wykraczało poza jakiekolwiek udokumentowane przez Spółkę "J." kontrakty w zakresie sprzedaży, nie było oparte o jakiekolwiek kalkulacje w zakresie planów tej sprzedaży. Zasadnie Dyrektor podniósł, że niekorzystne, obarczone wysokim ryzykiem umowy terminowe zawierano z bankiem nawet w sytuacji załamania się kursu złotego i osiągania korzyści z określenia na fakturach sprzedaży ceny w dolarach. Terminy realizacji wynikające z umów nie przystawały do faktycznych potrzeb Spółki, a jej celem była realizacja zysków z wahań kursowych. Tym samym właściwa jest ocena, że wspólnicy podjęli wysokie ryzyko w stosunku do oczekiwanych korzyści, niezwiązanych z podstawową działalnością Spółki. Działanie to było nieracjonalne i spekulacyjne. Nie ma także podstaw, aby w zakresie objętym omawianymi kontraktami zastosować interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] w sprawie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych wydatków będących następstwem przedterminowego rozwiązania (zamykania) kontraktów, dotyczących instrumentów pochodnych, w tym opcji walutowych (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 2015 r. poz. 87). Podana interpretacja, zabezpieczając ryzyko kursowe kredytów zaciągniętych w celu spłaty zobowiązań wynikających z przedterminowego rozwiązania kontraktu, nie dotyczy bowiem celów czysto spekulacyjnych, stąd nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jeszcze raz należy podkreślić, że aby dany wydatek, mógł być na gruncie analizowanej sprawy zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musiałby być poniesiony w taki sposób, żeby można było stwierdzić racjonalność działania przedsiębiorcy. Uzasadnieniem dla poniesienia wydatków może być także dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym zmiany kursu walutowego. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny (zob.: wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2009r. o sygn. akt II FSK 514/09). Zdaniem tut. Sądu, z przyczyn podanych wyżej w sprawie nie naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy prowadzące postępowanie prawidłowo oceniły skutki zawartych przez Spółkę "J." transakcji, w wyniku których rozliczono opcje walutowe. Organy są uprawnione do badania tych elementów stanu faktycznego, które wskazywały na związek lub brak związku kosztów z przychodem podatkowym. Związek ten występowałby, gdyby działania podatnika były racjonalne, a więc podyktowane sensem ekonomicznym, niezbędnością dla osiągnięcia realnych i widocznych celów gospodarczych, efektywności ekonomicznej itp. W przeciwnym razie wszystkie koszty można byłoby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, a wyłączenie tych czynności spod kontroli organów podatkowych prowadziłoby do postępowania niezgodnego z prawem, tj. z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy podatkowe udowodniły brak racjonalności działań podatnika. Spółka "J." zasadniczo prowadziła bowiem działalność handlową w zakresie materiałów budowlanych oraz artykułów wyposażenia wnętrz. Nie było więc podstaw prawnych do tego by stratę na działalności finansowej w wyniku realizacji umów na pochodne instrumenty finansowe zaliczyć do kategorii kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podsumowując to zagadnienie należy stwierdzić, że organy prawidłowo wywiodły, iż umowy zawierane przez Spółkę "J." z Bankiem [...] były działaniem nieracjonalnym, spekulacyjnym w odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka zgodziła się na wysokie ryzyko, całkowicie nie biorąc pod uwagę zjawiska nieprzewidywalności kursu walut. W tej sytuacji skutków ww. poniesionych wydatków nie można uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. VI. W ocenie Sądu, skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zaistnienia podstaw do szacowania, zasadności zastosowanej metody, wyliczenia marży, a także zakwestionowania kosztów z tytułu pochodnych instrumentów finansowych. Z tych przyczyn tut. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego oraz szeregu przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze w tym art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. Organ był uprawniony do włączenia do akt przedmiotowej sprawy również materiału zgromadzonego w ramach innych postępowań, w tym w Spółce "J." prowadzonego z udziałem jej wspólników. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. W związku z powyższym, organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie u skarżącego. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych bezpośrednio w podmiotach, w których podatnicy są wspólnikami. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika (Spółki "J." będącej podatnikiem VAT), jeżeli to służy do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organy przeprowadziły szczegółowo postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, dostarczoną przez nią dokumentację, zeznania świadków, włączyły materiały zgromadzone także w innym postępowaniu, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie tego materiału. W związku z tym, nie doszło do naruszenia procedury podatkowej zawartej w art. 190 O.p. Sąd zaznacza, że ustalenia organów podatkowych są spójne, mają oparcie w materiale dowodowym. Przedstawiony przez organy, ustalony w postępowaniu stan faktyczny sprawy, jak i jego ocenę przy uwzględnieniu wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy szczegółowo opisanego w wydanych decyzjach, należy w ocenie Sądu w pełni podzielić. Nie zasługują zatem na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Stosownie do tych reguł należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa; ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego; organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów (art. 193 § 1 O.p.) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 O.p. szczególną moc dowodową (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, str. 821-822; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2400/13). W niniejszej sprawie podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Skarżący za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 O.p. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie został naruszony art. 180 w zw. art. 188 O.p. Podać też należy, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego realizując tym samym zasadę z art. 123 skonkretyzowaną w art. 200 § 1 O.p. (k. 992, k. 1108 t. 4/6; k. 1186-1187 t. 5/6). Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło odbicie w uzasadnieniu decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Uważna lektura zaskarżonej decyzji w kontekście całego materiału dowodowego pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu. Sąd zauważa, że wobec dokonania przez organ odwoławczy tożsamych ustaleń z ustaleniami organu I instancji - co do faktów oraz związanych z nimi skutków podatkowych - argumentacja tych organów jest zbieżna w swej istocie, choć nie tożsama. Również tut. Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych wskazuje na trafność dokonanych przez nich ustaleń, oceny materiału dowodowego oraz wyciągniętych wniosków, co wyżej już podano. Niezasadny jest zatem też zarzut naruszenia art. 210 § 6 O.p. VII. Odnośnie do załączonej do pisma z dnia [...] sierpnia 2016r. ekspertyzy dr hab. W. M., profesora UMK tut. Sąd zauważa, że zawiera ona tezy, co do których trudno się nie zgodzić. Również ogólne wywody dotyczące choćby zastosowania art. 21 § 3 O.p. i przesłanek do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tut. Sąd podziela. Ekspertyza zawiera także cenne uwagi co do zastosowania innych przepisów Ordynacji podatkowej w obrębie instytucji szacowania podstaw opodatkowania oraz przywołuje orzecznictwo, którego tut. Sąd nie kwestionuje. Podkreślić jednak należy, że Sąd orzeka w oparciu o konkretny stan faktyczny ustalony w oparciu o konkretne dowody, stąd ocena sprawy nie musi pokrywać się z ogólnymi tezami opinii prawnych, często o charakterze teoretycznym. VIII. Końcowo odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie przez tut. Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi (k. 35-62 akt sądowych), należy stwierdzić, że podlega on oddaleniu. Podnieść należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który w myśl art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Reguła ta oznacza, że kontrolą sądu administracyjnego objęte są kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa właśnie w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym - a co za tym idzie, dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych - jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego, czyli w celu umożliwienia sądowi dokonania ustaleń, które stanowić mają podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Podkreślić należy, że przepis powyższy jako stanowiący odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może być interpretowany rozszerzająco, nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a więc kontroli działalności administracji. Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą podstawy do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z załączonych kopii przelewów. Dla oceny przedmiotowej sprawy nie mają znaczenia te dokumenty, bowiem zagadnienie przelewów w tym z tzw. rajów podatkowych, ich znaczenia i możliwości sumowania wynikających z nich kwot z kwotami od kontrahentów z krajów byłego ZSRR zostało ocenione przez organy w decyzjach, na co wyżej już wskazano. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.