II FSK 3487/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 549/16 w sprawie ze skargi "W." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 lutego 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-869/15/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "W." S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 sierpnia 2016 r., I SA/Łd 549/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę W[...] S.A. z/s w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawca podał, że Spółka otrzymała zezwolenia na prowadzenie działalności w L. Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: "LSSE" lub "Strefa"). Działalność Spółki na terenie ŁSSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową. Zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawcę strategią planuje on się rozwijać m.in. poprzez przejęcia innych firm. W ramach powyższej strategii Spółka nabyła większościowy pakiet udziałów w spółce francuskiej, będącej wiodącym producentem naczep i przyczep do pojazdów ciężarowych na rynku francuskim. Wnioskodawca poniósł różnego rodzaju koszty związane z ww. transakcją, tj. m.in. na: doradztwo transakcyjne, prawne, podatkowe, księgowe i finansowe (w tym tzw. badania due dilligence, prace przy przygotowaniu umów); przeprowadzenie analizy opłacalności transakcji, potencjalnych źródeł synergii w następstwie przeprowadzanej transakcji, analizy rozwoju celu akwizycyjnego; ocenę możliwości prowadzenia procesów inwestycyjnych; doradztwo w zakresie oceny kondycji finansowej i operacyjnej celu inwestycji; sporządzenie szczegółowego modelu finansowego do wyceny; rekomendacje co do struktury transakcji, ceny nabycia i jej warunków; wsparcie przy przygotowaniu oferty wstępnej oraz oferty wiążącej; doradztwo i uczestnictwo w negocjacjach warunków transakcji; doradztwo w zakresie koordynacji procesu nabycia; delegacje (w tym podróże i zakwaterowanie), tłumaczenia, wyceny oraz analizy eksperckie; negocjacje warunków współpracy z akcjonariuszem mniejszościowym i załogą przejmowanego przedsiębiorstwa, w tym koszty przyjazdu Rady Pracowniczej i kadry zarządzającej nabywanej Spółki Francuskiej do Polski (dalej razem: "Koszty transakcyjne"). Nawiązując do przedstawionego wyżej stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy koszty transakcyjne poniesione przez Spółkę stanowią w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, o których mowa w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, a w konsekwencji powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia? Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie Spółka stwierdziła, że koszty transakcyjne poniesione przez Spółkę stanowią w świetle przepisów u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, o których mowa w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, a w konsekwencji powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty pośrednie są potrącane w dacie poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli ustawodawca chciałby uzależnić moment zaliczalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów od ich rachunkowego ujęcia jako kosztu, to dałby temu wyraz w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., na przykład poprzez wskazanie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt. Brak takiego uregulowania oznacza, że pośredni koszt uzyskania przychodów nie został, w ocenie Spółki, uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W konsekwencji, przepis ten należy interpretować w ten sposób, że za datę poniesienia kosztu uważa się datę, na którą po raz pierwszy zostało ujęte zdarzenie kosztowe – na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu – w księgach rachunkowych poprzez zmniejszenie wartości aktywów bądź zwiększenie pasywów, z wyjątkiem sytuacji, w której zaksięgowano daną pozycję jako rezerwę albo bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2016 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w części za nieprawidłowe. Organ uznał wydatki Spółki dotyczące m.in. usług doradczych, analiz, ocen, wycen, tłumaczeń za wydatki mające pośredni związek z możliwością uzyskania przychodów, które – zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. – są potrącane w dacie ich poniesienia. Tym samym za prawidłowe uznał stanowisko Spółki kwalifikujące te wydatki do kosztów pośrednich. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odnosząc się w dalszej kolejności do treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., stwierdził, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowany musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. I nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu". Zdaniem organu moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Jest to dzień, w którym wydatek w księgach pojawił się jako koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mającym wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy stanowi bowiem podstawę naliczenia podatku dochodowego. 2. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła skargę do sądu administracyjnego w której zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającym na uznaniu, że dniem poniesienia kosztów uzyskania przychodów jest dzień uznania wydatku za koszt w ujęciu bilansowym, a nie jak wynika z przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy, dzień pierwszego zaksięgowania wydatku w księgach rachunkowych podatnika, niezależnie od tego na jakim koncie zostały zaksięgowane. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 2 w zw. z art. 14e i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie przez organ interpretacji nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych co do sposobu wykładni art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. potwierdzającej w całości prawidłowość stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. W uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony posłużył się przepisami ustawy o rachunkowości przy wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Podkreślił, że prawo podatkowe i prawo bilansowe są względem siebie autonomiczne, dlatego też zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, których zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji gospodarczych, nie mogą modyfikować unormowań zawartych w materialnym prawie podatkowym. Prawo rachunkowe określa przede wszystkim o prawidłowym sposobie prowadzenia ksiąg, nie rozstrzyga natomiast o prawnej kwalifikacji określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych. Skoro przepisy podatkowe nie odsyłają podatników do przepisów ustawy o rachunkowości z 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330) w kwestii dotyczącej możliwości uznania określonego wydatku za koszt podatkowy, należy przyjąć, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury lub innego dokumentu. Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Data wpisania tego zdarzenia w księgach jest zatem równoważna momentowi poniesieniu kosztu. W ocenie Sądu użyty w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrot "ujęto koszt w księgach rachunkowych" i jego odpowiednik "zaksięgowano", należy interpretować w ten sposób, że stanowi czynność zapisu danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zamieszczając określony termin w nawiasie ustawodawca wyjaśnia (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania wcześniej użytego wyrażenia. Zaksięgowanie zaś to zapisanie (ujęcie) danego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej, wpisanie wydatków lub wpływów do księgi podatkowej. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych oznacza prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów, przy zachowaniu właściwego porządku: chronologicznego i systematycznego. 4. Od wymienionego na wstępie wyroku Minister Rozwoju i Finansów złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art.188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") lub o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Łodzi. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego t.j. art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu że dniem poniesienia kosztu jest dzień pierwszego zaksięgowania wydatku w księgach rachunkowych podatnika na podstawie faktury lub innego dokumentu, podczas, gdy w ocenie organu dniem poniesienia kosztu powinien być dzień uznania wydatku za koszt w ujęciu bilansowym. Zdaniem skarżącego kasacyjnie Sąd stanął na błędnym stanowisku, że wydatki opisane we wniosku (wydatki pośrednie - koszty transakcyjne) mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia przyjmując, że dzień poniesienia kosztu, jest dniem zaewidencjonowania w księgach rachunkowych. Organ uważa, że wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy dotyczących instytucji przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty). Zatem ujęcie wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych prowadzonych na podstawie przepisów o rachunkowości determinuje moment ujęcia wydatku jako koszt podatkowy. W piśmie procesowym z 19 grudnia 2016 r. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Regulacja prawna art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. normuje zaliczenie kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przywołany przepis stanowi w przedmiocie odniesienia kosztu do adekwatnego okresu podatkowego. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednocześnie przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 o.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma jednak odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, lecz do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy zatem pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r., w sprawie II FSK 414/10, że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., w sprawie II FSK 253/11, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast.). Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Koszt ustalany jest i oceniany na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w odniesieniu do zgodnego z prawem okresu podatkowego, na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., nie zaś na podstawie prawa o rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z 22 września 2016 r., II FSK 2244/14, z 19 lipca 2016 r., II FSK 1819/14, z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13, z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10 i z 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.