I FSK 1962/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. sp. komandytowa w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 373/16 w sprawie ze skarg K. sp. z o. o. sp. komandytowa w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o. o. sp. komandytowa w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. ,U Z A S A D N I E N I E 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 373/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargi K. [...] Sp. k. (dalej: spółka lub skarżąca) na cztery decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 20 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie zostały przez skarżącą wypełnione warunki zastosowania stawki VAT w wysokości 0% obowiązującej przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (dalej: WDT), a tym samym opodatkowanie skarżącej z tytułu realizowania transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych stawką wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jako sprzedaży krajowej, w sytuacji gdy skarżąca wypełniła warunki wynikające z art. 42 ustawy o VAT; b) przepisów postępowania, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy oraz brak uchylenia zaskarżonych decyzji, w sytuacji gdy organ podatkowy zaniechał wszechstronnej oceny wyjaśnienia sprawy i analizy zaoferowanego organowi przez skarżącą materiału dowodowego, poprzez przyjęcie że ustalenia faktyczne zostały przez organ dokonane w zgodzie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy oraz brak uchylenia zaskarżonych decyzji w sytuacji gdy organ podatkowy w sposób dowolny, wybiórczo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy wysuwając niezasadny wniosek o braku staranności w działaniu skarżącej w zakresie upewnienia się, czy objęte fakturami WDT miały miejsce w sytuacji, gdy ocena powinna zostać oparta na całym materiale dowodowym, a organ winien rozpatrzyć wszystkie dowodowy w ich wzajemnej łączności, a nie każdy dowód z osobna, przyjmując tym samym, iż zasadnie zakwestionowano okoliczności, że towar opuścił granicę państwa dostawcy; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy oraz brak uchylenia zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy niezasadnie przyjął, że dokumenty potwierdzające dokonanie WDT były niezgodne z zapisami umowy łączącej skarżącą z kontrahentem, gdy tymczasem skarżąca zaoferowała organowi oprócz dokumentów wynikających wprost z umowy inne dowody objęte dyspozycją art. 42 ustawy o VAT, a niewynikające wprost z umowy, które potwierdzać miały fakt dokonania przez skarżącą WDT. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw objętych tym wyrokiem w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi, ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.4. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd, z określeniem, na czym - zdaniem strony skarżącej - polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 marca 2018 r., I FSK 13/18; z 19 września 2017 r., I FSK 126/16; z 29 września 2017 r., I FSK 868/16; z 19 października 2017 r., II GSK 1701/17; dostępne w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji. 4.5. Te uwagi ogólne dotyczące wymogów formalnych skargi kasacyjnej mają kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania. Należy wskazać bowiem, iż w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sformułowano zarzut związany wyłącznie z naruszeniem przez orzekające organy przepisów prawa materialnego, a to art. 42 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT. Zarzuty procesowe sformułowano po raz pierwszy dopiero w skardze kasacyjnej. Oczywiście na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikające z tego przepisu "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek przeprowadzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Zatem w związku z tym, iż po raz pierwszy obszerne zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania sformułowano w skardze kasacyjnej, jej autor powinien powiązać je z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Tego nie uczyniono. A skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w tym aspekcie wymaga wykazania, że w okolicznościach danej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił oraz że to zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. eliminuje możliwość wdania się przez sąd kasacyjny w ocenę prawidłowości zastosowania tego przepisu i oznacza, że w niniejszej sprawie stan faktyczny, ustalenia organów, dokonana ocena materiału dowodowego i kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie zastosowania przepisów postępowania nie została skutecznie zakwestionowana. 4.6. W związku z tym ocena zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego dokonana zostanie na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i skutecznie niezakwestionowanego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2011 r., I FPS 1/10; wyroki TSUE: z 27 września 2007 r., C-409/04 i C-146/05; z 16 grudnia 2010 r., C-430/09; z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; z 6 września 2012 r., C-273/11; z 27 września 2012 r., C-587/10; z 31 stycznia 2013 r., C-642/11; z 9 października 2014 r., C-492/13; z 18 grudnia 2014 r.; C-131/13, C-163/13 i C-164/13) wynika, że organy powinny uznać zastosowanie stawki 0%, gdyby w sprawie wystąpiła jedna z dwóch sytuacji: (1) WDT miała miejsce, lecz wystąpiły pewne braki w dokumentowaniu tej okoliczności albo (2) WDT nie miała faktycznie miejsca, ale posiadane przez podatnika dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a dopiero później okazało się, że dokumenty te zostały sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym podatnika. W każdym z tych przypadków dla stwierdzenia, że doszło do WDT, konieczne jest przede wszystkim faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenie go nabywcy widniejącemu na fakturze, i to w wykonaniu dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 13 ustawy o VAT). Powyższe stany faktyczne nie zachodziły w sprawie. Jak wynika z oceny dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, a także skutecznie niezakwestionowanej przez kasatora, spółka nie udokumentowała wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Szczególnie istotny w tym zakresie pozostaje obowiązek dokumentacyjny wynikający z powołanego przez organy i Sąd pierwszej instancji art. 42 ustawy o VAT. Podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowych w taki sposób, by wynikało z nich prawo do zastosowania 0% stawki. Kwestia doniosłości i sposobu dokumentowania przez podatnika WDT dla zrealizowania prawa do 0% stawki podatku od towarów i usług była przedmiotem analizy w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Wyjaśniono w niej, że celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych, czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Przepisy te równocześnie jednak określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale dostrzegł, że w niektórych przypadkach przepisy prawa materialnego określają ustawowe dowody wykazania danej okoliczności, co niewątpliwie stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, w tym przypadku dokumentami. Zaznaczył jednak, że na gruncie unormowania art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT, jakkolwiek w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 jest ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, ze względu na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy, określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty. Tym samym nie wyłącza on w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy o VAT potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. 4.7. Należy zauważyć, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.) nie określa warunków zastosowania stawki 0% (zwolnienia z podatku od towarów i usług), nakładając w art. 138 na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonanej dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym, niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jednocześnie w art. 131 i art. 273 powołanej dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%). W przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między państwami członkowskimi oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. 4.8. Przedstawione wyżej regulacje oraz ich interpretacja zawarta w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowodząc pewnej elastyczności w zakresie sposobu dokumentowania WDT przez podatnika stosującego 0% stawkę podatku od towarów i usług, nie zwalniają podatnika z obowiązku posiadania dokumentów na tę okoliczność, zgromadzonych w ramach jego własnych działań. Konfrontując powyższe ze stanem faktycznym sprawy, należy zauważyć że prawidłowe są wnioski organów podatkowych, że przedstawione przez skarżącą dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe ocenione łącznie i w powiązaniu nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywców znajdujących się na terytorium Czech. Stwierdzona nierzetelność dokumentacji (obszernie przywołana w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji) oznacza, że w kontrolowanej sprawie nie wykazano, iż towar opuścił granice kraju, a zatem prawidłowo zakwestionowano zastosowanie stawki 0%. 4.9. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę tę oddalił. 4.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).