II FSK 3386/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 813/16 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2016 r. nr IBPB-1-1/4511-58/16/SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/ Kr 813/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 marca 2016 r. nr IBPB-1-1/4511-58/16/SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej. Skarżący pytał, czy wypłata przez spółkę jawną na jego rzecz środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej spowoduje po jego stronie powstanie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jego zdaniem – nie. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2016 r. uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Organ ten wskazał bowiem, że przychód z tytułu zmniejszenia udziału wspólnika w spółce jawnej należy zaliczyć do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe. Skarżący wniósł skargę do WSA na tę interpretację, zaś Minister Finansów wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, bowiem uznał, że wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie. Wspólnik spółki jawnej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika zaś, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. Zdaniem WSA zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie. Za słuszne uznano też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) z uwagi na brak uwzględnienia orzecznictwa sądowego. II. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dale p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej pominął orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach, czym w efekcie naruszył zasadę zaufania oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego: 2) art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wypłata przez spółkę jawną na rzecz Skarżącego środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałów Skarżącego w spółce jawnej nie spowoduje powstania po stronie Skarżącego przychodu z praw majątkowych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 3) art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z uwagi na okoliczność, że ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników, zatem skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo, co oznacza, że zwrot wspólnikowi części wkładów wniesionych do spółki jest czynnością neutralną podatkowo tzn. skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki. Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. IV.1. Spór, jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy stronami toczy się o to, czy otrzymanie zwrotu części wkładu do spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej) w postaci pieniężnej spowoduje powstanie po stronie Skarżącego przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do kwestii zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej, należy wyjaśnić w pierwszej kolejności wskazać, że spółka jawna jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Opisany zaś we wniosku o wydanie interpretacji stan przyszły nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki jawnej nie reguluje też art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki jawnej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiany z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Również wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki jawnej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za błędne stanowisko organu interpretacyjnego, że otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości wkładu w spółce jawnej, spowoduje powstanie u niego przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki jawnej. Już z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. Z tego też względu nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej spowoduje u wspólnika tej spółki powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. IV.2. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1721/16, który stwierdził, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Ustawodawca nie przewidział zatem sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (vide R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (vide J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce – moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. Powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., regulujący zasadę powszechności opodatkowania, należy uznać w tym przypadku za nieskuteczne. IV.3. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, w pełni podziela stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 czy z 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1212/13, na które też zresztą powoływał się Sąd pierwszej instancji. W wyrokach NSA prezentowano pogląd, że ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Jakkolwiek wyroki te dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych, przywołane w nich przepisy pozostają w swojej treści zbieżne z wymienionymi wcześniej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym pogląd wyrażony we wcześniejszych wyrokach NSA znajduje zastosowanie w badanej sprawie. IV.4. Wobec powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, jak również art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wypłata przez spółkę jawną na rzecz Skarżącego środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałów Skarżącego w spółce jawnej nie spowoduje powstania po stronie Skarżącego przychodu z praw majątkowych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. IV.5. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej pominął orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach, czym w efekcie naruszył zasadę zaufania oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa. Jak wynika z powyższych rozważań skargę na interpretację indywidualną należało uwzględnić, co też WSA uczynił z uwagi na naruszenie przez organ prawa materialnego. Nawet zaś gdyby przyjąć, że uznanie przez WSA, że organ naruszył przepisy postępowania podatkowego wskutek nieuwzględnienia orzecznictwa sądowego, było niesłuszne, wszak nie zawsze poglądy orzecznictwa były jednolite co do omawianego zagadnienia, to i tak stanowisko WSA w tej mierze wyrażone nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Taki wpływ nie został zresztą wykazany w skardze kasacyjnej, do czego obliguje jej autora art. 174 pkt 2 p.p.s.a. IV.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.