I SA/Łd 564/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi J. K. M. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko J. K. M., przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – jest nieprawidłowe. Wnioskodawca nakreślając stan faktyczny wskazał, że 31 marca 2015 r. zawarł umowę sprzedaży czterech udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z umową zapłata za udziały miała nastąpić w kolejnych latach podatkowych, to jest: w 2015 i 2016 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, odpłatne zbycie udziałów nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, a krajem siedziby spółki, której udziały były przedmiotem sprzedaży, była Polska. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Kiedy powstanie przychód podatkowy i obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów, jeżeli cena nabycia udziałów będzie płatna, zgodnie z każdą zawartą umową, w różnych latach podatkowych? Zdaniem wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., przy umownym rozłożeniu ceny sprzedaży na raty, powstaje od każdej raty z osobna, w miarę następowania wymagalności poszczególnych rat. W zakresie rat otrzymanych w 2015 r. wnioskodawca powinien zatem rozpoznać przychód podatkowy w tym roku podatkowym, zaś w odniesieniu do kolejnej raty – w 2016 r. Tak więc uzyska on przychód z tego tytułu w dniu wymagalności danej raty i wtedy też powstanie obowiązek podatkowy. W uzasadnieniu tego stanowiska strona powołała się na art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Zdaniem wnioskodawcy przez wymienione w tym przepisie "przychody należne" rozumieć trzeba świadczenia wymagalne. Przy rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na raty, należne są zatem tylko te raty, których termin wymagalności nastąpił. Podatnik podkreślił, że opodatkowanie dochodu, którego wnioskodawca nie może się skutecznie domagać od kontrahenta, jest pozbawione racjonalnych podstaw. W kwestionowanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy zakwestionował rozumienie terminu "przychód należny" zaprezentowane przez podatnika. Zdaniem organu dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. W momencie zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W tej samej dacie powstaje przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.f. W stanie faktycznym sprawy dniem powstania przychodu był zatem dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów, to jest 31 marca 2015 r. W konsekwencji wnioskodawca powinien rozliczyć całą należną kwotę za zbycie udziałów spółki z o.o. w deklaracji składanej za 2015 r. Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak było podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę. W uzasadnieniu skargi wnioskodawca podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu wniosku zarzucając oparcie rozstrzygnięcia na niewłaściwie interpretowanym pojęciu przychodów należnych, nieuwzględniającym orzecznictwa sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i uzasadnienie prawne wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do interpretacji pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Skarżący utrzymuje, że "przychody należne", to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej uważa natomiast, że "przychody należne" to przychody powstające w momencie przeniesienia własności udziałów, niezależnie od dnia wymagalności poszczególnych rat. Przyznanie racji jednej ze stron determinuje moment powstania przychodu, a zatem wpływa na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest przychodem z kapitału pieniężnego, a więc zalicza się do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady wynika między innymi z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zatem w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. "kasowej" definicji przychodu. Chodzi tu zatem o przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (wyroki NSA z 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04; z 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1709/06; z 25 maja 2011 r. II FSK 63/10, a także R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). Dla dalszych rozważań istotne jest odnotowanie, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "przychody należne". W ocenie sądu za uprawniony uznać należy, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, iż skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to zasadne jest, w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 Kodeksu cywilnego), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Stanowisko, że kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami potwierdził NSA w wyroku z 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08, wskazując między innymi, że: "do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie." Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA: z 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, z 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05 oraz w WSA z 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 671/07 oraz z 29 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 962/08. Skoro strony umowy zbycia udziałów w spółce z o.o., korzystając z zasady swobody umów, rozłożyły płatność na raty, to przychód należny może mieć miejsce wówczas, gdy nastąpi termin wymagalności tej raty. Wbrew zatem stanowisku organu interpretującego uzyskanie przychodu należy łączyć z momentem, w którym podatnikowi będzie przysługiwać prawo do otrzymania świadczenia, którego może się domagać. Zdaniem sądu nieracjonalna jest wykładnia, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, co do którego podatnik nie ma możliwości realizacji, którego nie może się skutecznie domagać. Oznacza to, że skarżący, dokonując zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio z upływem terminu płatności poszczególnych rat składających się na przysługującą mu cenę, w kolejnych latach Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że strony umów cywilno-prawnych co do zasady mogą swobodnie ustalać terminy spełnienia świadczeń. Nie oznacza to bynajmniej niedopuszczalnej ingerencji w powstanie obowiązku podatkowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązek ten wiążą z zaistnieniem określonego zdarzenia. O ile podatnik nie może mieć wpływu na skutek zdarzenia (powstanie obowiązku podatkowego), o tyle nie sposób odmówić podatnikowi wpływu na to, czy i kiedy samo zdarzenie w ogóle nastąpi (wyrok WSA z 29 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 962/08). Sąd tym samym nie podziela poglądów wyrażanych w piśmiennictwie, zakładających że przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego. Zdaniem sądu nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje, to jest: nie może się go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma możliwości realizacji prawa do niego (podobnie wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 282/09). W świetle przytoczonych rozważań Minister Finansów, kwestionując stanowisko wnioskodawcy, naruszył przepis prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy poprzez jego niewłaściwą wykładnię. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący uwzględni oceny prawne sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. m.m.