I FSK 451/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska-Wasilewicz, , po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 595/16 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. oraz kwiecień, maj, październik i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego 1. Wyrokiem z 24 listopada 2016 r., I SA/Łd 595/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS) z 29 kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i grudzień 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i październik 2011 r. oraz uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za maj 2010 r. i umorzenia postępowania w tym zakresie. 2. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) polegający na błędnej wykładni poprzez uznanie, że dla ustalenia czy podmiot wykonuje działalność gospodarczą wystarczające jest dokonywanie sprzedaży w sposób powtarzalny, istnienia zobowiązania do wykonania ukończenia budynku do stanu surowego przed sprzedażą, co stanowić ma o działalności w charakterze przedsiębiorcy dokonującego sprzedaży nieruchomości. W ocenie skarżącej brak ustalenia przez organy, że angażowała ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. deweloperów), a ponadto ustalenie zamiaru osiągnięcia zysku towarzyszącego przy nabywaniu nieruchomości powinno w konsekwencji prowadzić do uznania, że skarżąca dokonywała sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem skarżąca kwestionuje dokonane w sprawie ustalenie, że dokonując w latach 2009-2011 r. sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...] działała ona jako podatnik podatku od towarów i usług, a tym samym ciążył na niej obowiązek podatkowy z tego tytułu. 3.2. Dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów kwestionujących dokonanie ustaleń faktycznych, co oznacza, że stan faktyczny – przyjęty w tej sprawie jako podstawa zastosowania prawa materialnego – nie jest kwestionowany. Należy przypomnieć, że w rozpatrywanej sprawie organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że sprzedaż ww. nieruchomości przez skarżącą stanowiła dla niej źródło utrzymania. Świadczy o tym fakt ciągłości transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości w latach 2009-2011. Podejmowane przez skarżącą działania (nabycie nieruchomości, zniesienie współwłasności nieruchomości, budowa domów i sprzedaż nieruchomości) wraz z faktem, iż skarżąca od kwietnia 2010 r. była osobą bezrobotną pozwalały na uznanie, że motywem działania skarżącej była chęć osiągnięcia zysku. Nie podważono także ustalenia, że budowa budynków na działkach [...] nie została dokonana na "własne potrzeby" skarżącej, bowiem przeczą temu równoczesne podjęcie przez skarżącą wraz z mężem działań zmierzających do wykupienia lokalu komunalnego w L. przy ul. [...]. Organ nie podzielił również stanowiska skarżącej, że sprzedaż działki nr [...] spowodowana była zdarzeniem losowym – tj. pożarem mieszkania skarżącej, bowiem zdarzenie to wystąpiło już po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży tej nieruchomości. 3.3. Skarżąca nie zakwestionowała również skutecznie ustalenia organu, iż w zawartej umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości na działce [...] zobowiązała się wykonać na rzecz przyszłych nabywców prace budowlane (wykonanie instalacji elektrycznej, podłączenie budynku do sieci energetycznej, zakończenie prac wykończeniowych budynku – m.in. pokrycie dachu dachówką z uszczelnieniem) przed sprzedażą, co świadczy o aktywnym podejmowaniu przez nią czynności przekraczających zwykłe wykonywanie prawa własności. 3.4. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, dla oceny, czy skarżąca sprzedając działki działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, istotne są kryteria określone przez TSUE w wyroku w sprawie Słaby i in., C - 180/10 i C - 181/10, ECLI:EU:C:2011:589. TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. 3.5. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty. Po ww. wyroku TSUE stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07. 3.6. Odnosząc powyższe wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości do rozpatrywanej sprawy nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż ustalone w sprawie okoliczności świadczą, że całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocena przez organy uprawniała do uznania, iż skarżąca w zakresie sprzedaży spornych nieruchomości podejmowała działania wykraczające poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Należy podkreślić, że w tym zakresie skarżąca nie zawarła w skardze kasacyjnej stosownego zarzutu procesowego, a więc nie było podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego, że w celu sprzedaży spornych nieruchomości skarżąca podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, stanowiące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 co powoduje, że należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę kasacyjną. 4. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust.1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). 5. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał natomiast wniosku pełnomocnika skarżącego o przyznanie kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Stosownie, bowiem do regulacji zawartych w art. 258 – 260 p.p.s.a. o przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi z urzędu z tytułu pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym orzeka w odrębnym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.), a w szczególnie uzasadnionych wypadkach sąd (por. też postanowienie NSA z 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13 oraz wyrok NSA z 24 stycznia 2014 r., II OSK 2600/13; dost. na : www.orzeczenia.nsa.gov.pl).