I FSK 2011/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 48/18 w sprawie ze skargi G. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 48/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gminy H. (dalej Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i wykonuje zadania na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. Nr 32, poz. 191 ze zm.; dalej ustawa o samorządzie gminnym). Wyjaśniła, że wśród utworzonych przez nią jednostek budżetowych występują jednostki powołane w celu realizacji zadania własnego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej i że są to m.in. przedszkola. Ich działalność jest uregulowana ustawą z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017, poz. 60; dalej ustawa – Prawo oświatowe). Gmina wyjaśniła następnie, że przedszkola, oprócz obowiązków wynikających z art. 13 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zapewniają korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym ustawowy limit, tj. powyżej 5 godzin dziennie. Zaznaczyła, że pobiera opłatę za powyższe czynności w wysokości 1 zł za godzinę. 2.2. W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zadała następujące pytanie: "Czy zapewniając korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej 5 godzin dziennie, w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, za co pobierane są opłaty w wysokości określonej uchwałą Rady Gminy, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: ustawy o VAT)". 2.3. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że zapewniając korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej limitu 5 godzin nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie wykonuje zadania własne nałożone w drodze ustaw. Podkreśliła, że te świadczenia, realizowane w ramach edukacji publicznej, niewątpliwie są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, przy wykorzystaniu władztwa administracyjnego (a nie na podstawie umów cywilnoprawnych). 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także organ interpretacyjny) przyjął, że stanowisko własne Gminy jest nieprawidłowe. 3.2. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że usługi nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym 5 godzin w przedszkolach są odpłatne. Gmina pobiera za te usługi opłaty, chociaż nie ma ona swobody w ustalaniu odpłatności. W odniesieniu do tego świadczenia istnieje widoczny, ewidentny i bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola usługą. Według organu interpretacyjnego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji działanie Gminy stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. To, że Gmina obarczona jest zadaniem własnym, narzuconym przez ustawę o samorządzie gminnym i ustawą o systemie oświaty, nie oznacza, że automatycznie jest ono wyłączone z zakresu podatku VAT. Organ interpretacyjny podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wychowania przedszkolnego przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina zarzuciła naruszenie: 4.2. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynikające z tego przepisu wyłączenie statusu podatnika VAT nie obejmuje dokonywanej w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalności Gminy, polegającej na wychowaniu przedszkolnym dzieci w wieku do lat 5 powyżej 5 godzin dziennie, a w konsekwencji stwierdzeniu, że Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT: 4.3. art. 15 ust. 6 w związku z art. 1 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. niezasadne uznanie w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni, że wyłączenie statusu podatnika wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania do dokonywanej w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalności Gminy, polegającej na wychowaniu przedszkolnym dzieci w wieku do lat 5 powyżej 5 godzin dziennie, a w konsekwencji stwierdzeniu, że Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT; 4.4. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dokonywana w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalność Gminy polegająca na wychowaniu przedszkolnym dzieci w wieku do lat 5 powyżej 5 godzin dziennie, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy, podczas gdy w odniesieniu do tej działalności Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie działa w charakterze podatnika VAT. 4.5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację przytoczył treść art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT i podkreślił, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto, dla ustalenia, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT istotne znaczenia ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). 5.2. Sąd pierwszej instancji, wskazując na art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP podkreślił, że gmina jest organem władzy publicznej i że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do jej zadań własnych należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie edukacji publicznej. Zwrócił uwagę na treść art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy oświatowej, zgodnie z którym przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Wskazał także na to, że stosownie do art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. 2017 r. poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym stanowi art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. 5.3. W kontekście powyższych regulacji Gmina – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat za tego rodzaju czynności i opłaty te nie stanowią ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie mają charakteru wynagrodzenia. Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest regulacja art. 52 ust. 15 o finansowaniu zadań oświatowych, według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. W związku z tym Gmina w tym zakresie nie jest podatnikiem VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 5.4. Sąd pierwszej instancji przyjął, że powyższa konstrukcja nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaznaczył, że o braku konkurencyjności świadczy przede wszystkim to, że opłaty nawet w najmniejszym stopniu nie pokrywają poniesionych kosztów, a zatem nie odzwierciedlają całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto odmienna ocena spornej kwestii doprowadziłaby do absurdalnego dualizmu sytuacji, w której ta sama działalność gminy do 5 godzin wykonywana byłaby w ramach imperium, a po 5 godzinach jako działalność gospodarcza tylko dlatego, że podlega symbolicznej opłacie 1 zł. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL z 2006 nr 347/1, ze zm. dalej dyrektywa 2006/112/WE), przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina nie działała jako podatnik podatku VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina świadcząc odpłatne usługi w przedszkolu polegające na zapewnieniu pobytu dzieci w tych placówkach powyżej 5 godzin dziennie, jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. Dyrektywy 2006/112/WE, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego. 6.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. 7.2. Będące przedmiotem sporu zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń polegających na zapewnieniu przez Gminę sprawowania opieki/wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie w prowadzonym przez nią przedszkolu publicznym, za które to usługi Gmina pobiera opłatę w wysokości nie wyższej niż 1 zł za godzinę zajęć, było już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. W opublikowanym w urzędowym zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, ONSAiWSA z 2018 r., nr 6, poz. 104 oraz LEX nr 2334582) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że Gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie pobytu i nauczania dzieci po godzinie 13:00, stosownie do wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Powyższe stanowisko przyjęto również w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17; z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1183/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17 i z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18 (treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo – CBOSA). 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela oceny przyjęte w przywołanych wyżej wyrokach. Orzecznictwo w spornej kwestii jest ugruntowane, a w skardze kasacyjnej nie przedstawiono nowych argumentów, które uzasadniałyby odstąpienie od zajętego już stanowiska. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, opłata w wysokości, która "nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć" ma charakter symboliczny, jest nieekwiwalentna i ponieważ jest ściśle regulowana przez przepisy prawa administracyjnego nie może być traktowana, jako wynagrodzenie za odpłatną usługę świadczoną przez Gminę. Powyższe stanowisko wynika przede wszystkim z treści art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz ust. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych. Art. 52 ust. 3 powołanej wyżej ustawy określa maksymalną wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę, w określonych w art. 52 ust. 1 tej ustawy, formach wychowania przedszkolnego i przedziale czasowym. W świetle tego przepisu, wysokość tej opłaty "nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć". Art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych przesądza natomiast charakter spornych opłat. Stanowi bowiem, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter świadczenia o charakterze publicznoprawnym, a nie prywatnoprawnym, co przesądza o tym, że w tym zakresie Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Brzmienie przytoczonych wyżej przepisów nie pozostawia zatem wątpliwości co tego, że Gmina nie ma swobody w kształtowaniu wysokości powyższej opłaty i że mają one charakter świadczenia publicznoprawnego. Przepis art. 52 ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, który jest wiążącą Gminę podstawą prawną do ustalenia wysokości opłaty, został sformułowany w sposób jasny i nieuprawnione jest stosowanie takiej wykładni prawa, której wynik pozostawałby w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu (tak m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 25 października 2018 r., sygn. akt II SA/Ol 646/18 – CBOSA). 7.4. Odnotować ponadto trzeba, że w przywołanym już wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie opodatkowania usług edukacyjnych i opodatkowania działań gminy jako organu administracji publicznej. Wskazał między innymi na wyrok z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, w którym wyjaśniono, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że świadczenie w postaci organizowania pobytu i nauczania dzieci w przedszkolu po godzinie 13:00, nie ma charakteru komercyjnego, podkreślił, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa w tym zakresie jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat. Podkreślił także, że będące przedmiotem sporu usługi wiążą się ściśle z realizowaną przez Gminę w ramach zadań publicznych edukacją dzieci, która współcześnie co raz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie. 7.5. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w przywołanym wyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.