II FSK 1317/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 951/16 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 25 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. UZASADNINIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 951/16 oddalił skargę J. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 25 lutego 2016 r. w przedmiocie umorzenia części zaległości w podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł J. C. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.: 1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie dyspozycji powołanych przepisów do stanu faktycznego i niesłuszne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie skarżącemu ulgi w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowej, oraz że ważny interes podatnika nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych w całości i zastosowanie w sposób negatywny instytucji uznania administracyjnego bez dokonania analizy wszystkich przesłanek, o których mowa w tym przepisie, a nadto z pominięciem okoliczności, że skarżący nie ma obiektywnej możliwości uregulowani zaległych należności, otrzymywane świadczenie nie pozwala jemu na spłatę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, a stan zdrowia skutecznie uniemożliwia uregulowanie zaległości; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lica 2002 r. – Prawo o stroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "P.u.s.a" w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę Sądu co do zgodności decyzji uznaniowej w zakresie ustalonego stanu faktycznego z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., podczas gdy w sytuacji skarżącego nie zaistniało jedynie subiektywne przekonanie o zasadności przyznania ulgi, lecz obiektywnie istnieje ważny interes po jego stronie na skutek zaistnienia sytuacji wyjątkowej tj. trwałej niezdolności do uregulowania należności powstałej na skutek złego stanu zdrowia skarżącego, braku możliwości zarobkowych i w zw. z tym nie możność spłaty zobowiązania podatkowego, ponadto braku możliwości dochodzenia przysługujących mu kwot z uwagi na toczące się sprawy sądowe – w konsekwencji czego należy uznać, że Sąd nienależycie skontrolował decyzję uznaniową, która jest dowolna i nieuzasadniona stanem faktycznym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalanie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a. skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; - zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w ramach prawa pomocy albowiem opłaty za czynności pełnomocnika nie zostały zapłacone w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. W przypadku podniesienia w skardze kasacyjnej jednocześnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć te pierwsze, ponieważ determinują one ocenę prawidłowego zastosowania lub właściwej wykładni przepisów prawa materialnego powołanych w tej sprawie. Pomimo sformułowania dwóch zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. z uzasadnienia skargi kasacyjne wynika, że jest to w istocie jeden zarzut sprowadzający się do twierdzenia, że Sąd I instancji wadliwie nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, przez co nieprawidłowo dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści powołanych przepisów wynika, że ciężar dowodzenia co do zasady obciąża organ podatkowy. Podkreślenia wymaga także, że w świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15, wyrok, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia zarzutów procesowych skargi kasacyjnej wynika, że wadliwość oceny Sądu I instancji polegała na tym, iż nie dostrzegł on trwałej niezdolności J. C. do uregulowania należności podatkowej powstałej na skutej jego złego stanu zdrowia i braku możliwości zarobkowych. Sąd I instancji miał także zdyskredytować spór toczący się od lat między współwłaścicielami nieruchomości znajdującej się w K. przy ul. P. [...]. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak postawiony zarzut nie znajduje potwierdzenia zarówno w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji jak i w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Trzeba tutaj podkreślić, że Sąd I instancji, stosownie do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i ustaleń organu podatkowego, przedstawił w sposób szczegółowy i dokładny sytuację majątkową i osobistą oraz aktualne źródła dochodów i zobowiązania skarżącego. Sąd I instancji zasadnie przyjął w oparciu o przedstawione ustalenia, że okoliczności faktyczne sprawy nie wypełniają przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p. i stanowisko to w sposób wyczerpujący uzasadnił. Nie można zgodzić się ze stroną jakoby spory pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości, spłata kredytu, wydatki na bilety kolejowe, zakup gazet czy cele kultu religijnego determinowały umorzenie zaległości podatkowych. Zwłaszcza, że jak ustalono, podatnik posiadał środki pieniężne niezbędne do uiszczenia należnych podatków bez uszczerbku utrzymania własnego. Skarżący uzyskuje bowiem przychody nie tylko z emerytury ale także z tytułu dzierżawy nieruchomości, i z tego tytułu, za lata 2011 – 2014 posiada środki pieniężne w wysokości 4 504, 14 zł. Tymczasem kwota zaległości podatkowej, której umorzenia w pozostałej części domaga się skarżący to 423,00 zł i odsetki za zwłokę 39,00 zł. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że należna skarżącemu kwota 4 504, zł nie jest kwotą sporną. Według wyjaśnień złożonych przez I. S. rzeczona kwota znajduje się w depozycie i J. C. nie chce jej odebrać. W skardze kasacyjnej zaprzeczono ostatnio wymienionej okoliczności, niemniej jednak nie zostały przedstawione żadne dowody, z których wynikałoby, że wyjaśnienia I. S. nie są zgodne z rzeczywistością. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiście chybiony, w realiach rozpoznawanej sprawy, jest argument nawiązujący do sporu toczonego pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości położonej w K. przy ul. P. [...]. Nie jest rzeczą organu podatkowego wyjaśnienie istoty sporu, definiowanej przez stronę jako konflikt jaki istnieje pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości. Istotą rozpoznawanej sprawy podatkowej jest ustalanie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości podatkowej i ewentualnie zasadność przyznania wnioskowanej przez skarżącego ulgi. Wobec powyższego Sąd I instancji prawidłowo zakreślił granice niniejszej sprawy i w tych właśnie granicach dokonał prawidłowej oceny ustaleń faktycznych. Sąd I instancji nie zdyskredytował sporu toczącego się pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości bo twierdzeń pozwalających na taką konkluzję w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma. Poza tym skarżący nie wyjaśnił na czym konkretnie owo zdyskredytowanie sporu miało polegać. Z perspektywy niniejszej sprawy istotna jest, niezakwestionowana skutecznie okoliczność, że należne skarżącemu dochody z dzierżawy zostały zdeponowane, i tylko od jego woli zależy, czy środki te odbierze. W świetle wyżej przedstawionych uwag stwierdzić należy, że niezasadny jest także zarzut niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O uchybieniu zasady pogłębiania zaufania od organów państwa nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2017 r.). Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Na podstawie ostatniego z powołanych przepisów, organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji wprawdzie wskazał na sytuację nadzwyczajną jako uzasadniającą istnienie ważnego interesu podatnika, to jednak nie ograniczył tego pojęcia tylko do tego rodzaju sytuacji. Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Podkreślić należy, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo (jednostkę samorządu terytorialnego) podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że w tej konkretnej sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu strony uzasadniająca zastosowanie ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67 § 1 pkt 3 O.p. Jednocześnie wskazać należy, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do oceny celowości i zasadności wymiaru przyznanej ulgi. Odnotować należy, że w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego wyjaśniono w sposób przekonujący, dlaczego za zasadne uznano umorzenie zaległości podatkowej w wymiarze 50 % tej zaległości. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Odnośnie wniosku pełnomocnika o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w ramach pomocy należy wyjaśnić, że kwestia ta zostanie rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.