I FSK 252/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka Akcyjna z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 620/14 w sprawie ze skargi M. Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 października 2014r. sygn. akt VIII SA/Wa 620/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 18 kwietnia 2014r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu deklarowanej przez M. S.A. (dalej: spółka/ skarżąca) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2013 r. na poczet jej zaległości podatkowych. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka w deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2013 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi w kwocie 726.857 zł. Jednocześnie wystąpiła do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o zaliczenie deklarowanego zwrotu VAT na poczet kolejnych rat zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz z tytułu VAT, wynikających z decyzji wydanych dla spółki w dniu 18 października 2013 r. przez ww. organ. 1.3. Powołanym na wstępie postanowieniem organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Spółce zaliczenia deklarowanego zwrotu na poczet jej zaległości podatkowych, powołując się na art. 76 § 1 i art. 76a § ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu podał, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej, gdyż zasadność zwrotu jest w trakcie weryfikacji. Powołał się przy tym na swoje postanowienie z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za wrzesień 2013 r., wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w którym to postanowieniu wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji powziął wątpliwości co do zasadności wniosku skarżącej o zwrot VAT. 1.4. Na skutek wniesionego zażalenia, organ odwoławczy utrzymał w mocy wskazanym na wstępie postanowieniem rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołał się do treści art. 76 O.p., art. 76a O.p. w zw. z art. 76b O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 – 2 ustawy o VAT i stwierdził, że brak było podstaw prawnych do wydania postanowienia zgodnego z wnioskiem skarżącej, gdyż zasadność zwrotu VAT spółce wynikającego ze złożonej deklaracji VAT – 7 nie jest oczywista. W tej sprawie prowadzona jest bowiem kontrola, o czym spółka została poinformowana. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał nadto stosowne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na rzecz spółki. Za chybione organ odwoławczy uznał pozostałe zarzuty zażalenia. Wskazał przy tym, że zasada wyrażona w art. 200 O.p. nie znajduje zastosowania do postanowień. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka wniosła o uchylenie w całości postanowień obydwu instancji i postawiła zarzuty naruszenia: 1) prawa procesowego: - art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. polegającego na odmowie zaliczenia zwrotu VAT wynikającego z deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2013 r. na poczet zaległości podatkowych spółki wynikających z decyzji wydanych w dniu 18 października 2013 r. mimo tego, że skarżąca spełniała wszystkie przesłanki warunkujące możliwość takiego rozliczenia podatku do zwrotu na jej rachunek bankowy; - art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady udziału stron w postępowaniu podatkowym, w szczególności niezapewnienie spółce prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 120 O.p. polegającego na naruszeniu zasady praworządności i wydaniu zaskarżonego postanowienia z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa opisanych w treści zażalenia; 2) prawa materialnego: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na jego błędnej interpretacji, prowadzącej do stwierdzenia, jakoby w wyniku wydłużenia terminu do zwrotu podatku nie istniał zwrot, który mógłby stanowić przedmiot rozliczenia w trybie art. 76 § 1 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa). 3.2. Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za chybione. Za prawidłowe uznał zaś stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 O.p., art. 76a O.p. w związku z art. 76b O.p., możliwe jest jedynie wówczas, gdy kwota zwrotu podatku nie jest sporna. Zauważono przy tym, że przepisy art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowią o uzyskaniu (otrzymaniu, zwrocie) różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p. o zaliczeniu, dokonanego w ocenie Sądu pierwszej instancji zwrotu podatku, na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zatem zaliczenie zwrotu VAT, o którym mowa w art. 76b O.p. w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku. Nie dotyczy zaś prawa do tego zwrotu, który nie został jeszcze zrealizowany. Zanim kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może bowiem w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dopiero w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku, organ podatkowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Podkreślono, że nawet jeśli zaliczenie, o którym mowa w art. 76 O.p. i nast. w zw. z art. 76b O.p, stanowi czynność materialno-techniczną, nie oznacza to, że może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ustawy o VAT. Skoro przepisy te przewidują przedłużenie terminu deklarowanego zwrotu podatku (nadwyżki) do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to zdaniem Sądu pierwszej instancji, również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe dopiero wówczas, gdy zasadność zwrotu okaże się bezsporna. Dodano, że organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu deklarowanej przez spółkę nadwyżki VAT do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. 3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, trafnie organy podatkowe uznały zatem, że w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o zaliczenie deklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym), gdyż na obecnym etapie postępowania deklarowana przez spółkę kwota zwrotu VAT jest sporna i nie mogła podlegać zwrotowi na jej rachunek bankowy. W konsekwencji, nie podlega zaliczeniu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych skarżącej. Wbrew argumentacji i zarzutom skargi, istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy wywiera wydanie przed rozstrzygnięciem niniejszej sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji stosownego postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu deklarowanego przez spółkę zwrotu VAT, zgodnie z przepisami art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez spółkę, zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 135 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ppsa poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na postanowienie organu odwoławczego z dnia 18 kwietnia 2014r., które zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego – art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na skutek błędnego uznania, że wydanie postanowienia o wydłużeniu terminu zwrotu VAT skutkuje brakiem możliwości zaliczenia zwrotu VAT wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej na poczet istniejących zaległości podatkowych; - przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na skutek błędnego uznania, że wydanie postanowienia o wydłużeniu terminu zwrotu VAT skutkuje brakiem możliwości zaliczenia zwrotu VAT wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej na poczet istniejących zaległości podatkowych. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w istocie sprowadzają się do zanegowania poglądu organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji wskazującego, że wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT skutkuje brakiem możliwości zaliczenia zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej na poczet istniejących zaległości podatkowych. 5.3. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). Art. 76b § 1 O.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zgodnie zaś z treścią art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek (...) zaliczenia zwrotu podatku. Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Wskazać przy tym należy, że przepisy polskiej ustawy VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI dyrektywy 112, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS/ Trybunał; por. np. wyroki w sprawach: Ampafrance i Sanofi, C-177/99 i C-181/99, EU:C:2000:470). Ponadto należy również mieć na względzie, że Trybunał w wyroku w sprawie Enel Maritsa Iztok 3 AD, C-107/10, EU:C:2011:298 uznał, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. Nr 8, poz. 136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (treść przepisu badana przez Trybunał różni się od treści obowiązującej lecz jest to jedynie zmiana redakcyjna - wyraz "sprawdzeniu" zastąpiono wyrazem "zweryfikowaniu"). 5.4. Z uwagi na fakt, że zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotu VAT może podlegać dodatkowej weryfikacji należy uznać, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b O.p. w zw. z art. 76 § 1 O.p. i 76a § 1 O.p. odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011r. sygn. akt II FSK 23/10, CBOSA). Podobne rozumowanie należy odnieść do realizacji przez organ podatkowy dyspozycji podatnika odnośnie zaliczenia zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej na poczet zaległości podatkowej. Należy odróżnić bowiem prawo do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania rzeczonym zwrotem podatku przez podatnika. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 19 stycznia 2016r. sygn. akt I FSK 1512/14, CBOSA zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony bądź nieuzasadniony. Należy tym samym uznać, że jedynie w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu VAT możliwe będzie jego zaliczenie na poczet zaległych zobowiązań podatkowych podatnika. A zatem zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. jeżeli dotyczą zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) muszą być odczytywane przez pryzmat treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Powyższy pogląd nie zmienia stanowiska, że późniejsze zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialno-techniczną organu podatkowego, którego wyrazem jest postanowienie w sprawie tegoż zaliczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 1317/11, CBOSA). 5.5. Należy tym samym uznać, że zarzuty naruszenia art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak też łączone z nimi zarzuty naruszenia art. 135 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ppsa nie mają usprawiedliwionych podstaw. 5.6. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.