II FSK 41/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka- Karasińska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 323/16 w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 6 września 2016r., sygn. akt I SA/Bd 323/16, oddalił skargę P.S.A. w W. (dalej: "Skarżąca", "P.S.A.") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (dalej: "SKO") z dnia 6 kwietnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca zwróciła się do Burmistrza Miasta Z. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. W uzasadnieniu podała, że wyszczególnione we wniosku obiekty (budynek magazynowy, budynek parowozowni, budynek schronisko, budynek parowozowni - wagonownia, budynek parowozowni - dworzec), były opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomości te są zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. Należało zatem zastosować wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, uregulowane w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm. – dalej "u.p.o.l."). Skarżąca wskazała, że przekazała samorządowi obiekty w posiadanie zależne, a Powiat Z. zobowiązał się do ich wykorzystywania w celu przewozu osób. Burmistrz Miasta Z. decyzją z dnia 21 stycznia 2016 r., wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji z dnia 4 września 2015 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji Burmistrza Miasta Z. i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – dalej "O.p."), poprzez uznanie, że art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. nie wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków P. S.A. objętych wnioskiem, co skutkuje niezasadną odmową stwierdzenia nadpłaty. SKO decyzją z 6 kwietnia 2016 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie P. S.A. jest użytkownikiem wieczystym i właścicielem znajdujących się na gruncie budynków i budowli, które na podstawie porozumienia z dnia 30 stycznia 2001r. przekazano w użyczenie Powiatowi Z. Natomiast Powiat Z., jako posiadacz zależny oddał A. sp. z o.o. nieruchomości gruntowe stanowiące własność Skarbu Państwa, będące w użytkowaniu wieczystym P. S.A. w dalsze użyczenie, zgodnie z umową użyczenia zawartą w dniu 9 kwietnia 2002 r. W związku z powyższym Starostwo Powiatowe w Z. zarówno nie użytkuje tych nieruchomości, jak i nie jest w ich posiadaniu. SKO zaakcentowało, że Starosta Z. pismem o nr [...] wyjaśnił organowi pierwszej instancji, iż wyszczególnione we wniosku budynki w latach 2009-2014 pozostawały w zarządzie A. sp. z o.o. i były wykorzystywane na statutową działalność kolejki, związaną z przewozami turystycznymi. Wskazał także, że obiekty te zlokalizowane na nieruchomościach położonych w Z., stanowiących działki: nr [...], [...] oraz [...] w latach 2009-2014 nie były zajęte na potrzeby funkcjonowania Powiatu Z. lub innej jednostki organizacyjnej Powiatu Z. Potwierdza to wykaz z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w Z., sporządzony dnia 1 marca 2016r. P. S.A. w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 72 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej błędem jest uznanie, że art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. nie wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków objętych wnioskiem. W konsekwencji niezasadna jest odmowa stwierdzenia nadpłaty. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. nie powinno być rozumiane w sposób szeroki. Skoro wyszczególnione we wniosku obiekty w latach 2009-2014 nie były zajęte na potrzeby funkcjonowania Powiatu Z. lub innej jednostki organizacyjnej Powiatu, gdyż były użytkowane na potrzeby A. sp. z o.o., to w konsekwencji uznać należy, że obiekty te nie korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust.3 pkt 3 u.p.o.l. P. S.A. w skardze kasacyjnej z dnia 8 listopada 2016 r. zakwestionowała w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 72 § 1 O.p. Nadto wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Skarżącej nie jest zgodny z prawem taki sposób rozumienia spornego wyłączenia, że nie dotyczy ono "nieruchomości budynków Spółki objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 30 grudnia 2014 r.", zatem oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest wyrazem naruszenia prawa. Ten sam skutek ma zaakceptowanie przez SKO, a następnie przez Sąd pierwszej instancji, oczywistych wad postępowania przejawiających się, w szczególności, w braku "dostatecznej analizy sprawy i argumentów podnoszonych przez Spółkę". Skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pomimo sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej w oparciu o obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 P.p.s.a. należy stwierdzić, że spór w istocie rzeczy sprowadza się do kwestii materialnoprawnej – a mianowicie odpowiedzi na pytanie, czy w odniesieniu do nieruchomości objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, prawidłowo odmówiono zastosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, zgodnie zresztą z systematyką zarzutów przyjętych w skardze kasacyjnej. Błędna wykładnia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a) w tej sprawie - polega zdaniem Kasatora na wadliwym przyjęciu, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. nie ma zastosowania do nieruchomości objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, które jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy – w analizowanym okresie - znajdowały się w posiadaniu i zarządzie A. sp. z o.o. i nie były zajęte na potrzeby funkcjonowania Powiatu Z. lub innej jednostki organizacyjnej Powiatu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że sposób rozumienia wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. został ustalony w dorobku prawnym, w tym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z powołanym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich. Wyłączenie to jest wyjątkiem od reguły ustanowionej w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykładni art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. dokonano m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 kwietnia 2007 r., sygn. akt 460/06; z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 497/08, II FSK 500/08; z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1542/09; z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2052/14, sygn. akt II FSK 577/15. Przedstawione w nich poglądy Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i odpowiednio korzysta w przedstawionej tam argumentacji. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez "zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego", należy rozumieć będące w posiadaniu wskazanych podmiotów nieruchomości lub ich części, obsługujące funkcjonowanie tych organów. Na szczeblu powiatu – chodzi tu o radę powiatu i zarząd powiatu – zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 995 ze zm.). "Potrzeb organów" nie można utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach lub – jak w rozpatrywanej sprawie - innych rodzajowo podmiotów prawa, tj. spółki kapitałowej - A. sp. z o.o. Trafna jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że skoro sporne obiekty w analizowanym okresie pozostawały w zarządzie Z. i były wykorzystywane do prowadzenia działalności związanej z przewozami turystycznymi, to przesłanka wyłączenia z opodatkowania, zawarta w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. nie została spełniona. Sporne nieruchomości nie służyły bowiem obsłudze funkcjonowania Starostwa, czy innej jednostki organizacyjnej Starostwa. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji kontrolując postępowanie z perspektywy materialnoprawnej przyjął prawidłową wykładnię art. 2 ust 3 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. należy stwierdzić, że jest on wtórny względem zarzutu naruszenia prawa materialnego. Tym samym, skoro Naczelny Sąd Administracyjny negatywnie ocenił zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., również powiązany z nim zarzut uchybienia przepisom postępowania nie zasługuje na aprobatę. Kasator postawił także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 §1 i 191 O.p. polegający na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, z uwagi na brak dostatecznej analizy sprawy i argumentów podniesionych przez Skarżącą. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, poza lapidarnym stwierdzeniem, że analiza sprawy dokonana przez SKO miała charakter powierzchowny i nie obejmowała szczegółowej oceny argumentów i dowodów przedstawionych przez P. S.A. nie zawiera jednakże żadnej argumentacji wskazującej na to, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia każdego z powyższych przepisów oraz jakie konkretnie argumenty i dowody wskazywane przez Skarżącą, zostały przez organy pominięte. Wynikająca ze skargi kasacyjnej polemika ze stanowiskiem Sądu jest dopuszczalna, lecz nie wypełnia przewidzianych przez ustawodawcę przesłanek poprawności konstrukcji zarzutów z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Ocenę zarzutu opartego na tej podstawie poprzedzić należy przypomnieniem, że o jego skuteczności nie decyduje każde naruszenie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy bowiem istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 § 1 i 2 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, co wiąże się z obowiązkiem wykazania i uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Uwzględniając powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia był istotny - w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia - wpływ na wynik sprawy. Skarżąca kasacyjnie nie wykazała jakie argumenty i dowody w sprawie pozostały poza rozważaniami orzekających w sprawie organów, ani jaki wpływ na wynik sprawy miało ich pominięcie. Z przedstawionych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.