I SA/Wr 852/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Kiermacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, sierpień, grudzień 2009 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r., Dz. U. poz. 749, dalej O.p.) w związku z art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania W. P. (dalej skarżący, podatnik, strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...] określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty 2009 r., marzec 2009 r., kwiecień 2009 r., sierpień 2009 r. oraz grudzień 2009 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G ustalił za ww. okresy 2009 r. zaniżenie obrotu oraz kwoty podatku należnego z tytułu nie ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy dostawy działek budowlanych (niezabudowanych) wraz z udziałem w działkach (drogi) zlokalizowanych w miejscowości J. W. P. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych (kancelaria adwokacka). W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż w 2009 r. dokonał sprzedaży nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu o nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz udział w działce [...] (droga), nr [...] oraz udział w działce [...] (droga), nr [...] oraz udział w działce [...] (droga). W zakresie nabycia przedmiotowych działek organ I instancji ustalił, że skarżący w pierwszym półroczu 2005 r. nabył za łączną cenę 115.000,00 zł nieruchomości stanowiące trzydzieści jeden niezabudowanych działek gruntu o łącznej pow. 4,6672 ha, położonych w miejscowości J., w tym trzy stanowiące wewnętrzne drogi dojazdowe. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomości te pełniły funkcję terenów istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej lub zabudowy mieszkaniowo- usługowej. Ponadto w dniu 17 maja 2005 r. podatnik zawarł warunkową umowę sprzedaży niezabudowanej działki gruntu rolnego nr [...] o powierzchni 5.0068 ha, położonej w miejscowości J. w sąsiedztwie działek gruntu nabytych. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący w latach 2009 - 2011 przeprowadził na rynku nieruchomości transakcje sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, których okoliczności świadczą o profesjonalnym charakterze podejmowanych przez niego działalności w tym zakresie. O uznaniu dokonanych sprzedaży nieruchomości za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., świadczą zdaniem organu następujące okoliczności: - wielokrotne zakupy nieruchomości, tj. nabycie w lutym w 2005 r. 13 niezabudowanych działek gruntu oraz w marcu 2005 r. kolejnych 18 niezabudowanych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową oraz mieszkaniowo-usługową (w tym 3 działki stanowiące drogi dojazdowe), jak też w maju 2005 r. warunkowe nabycie niezabudowanej działki gruntu, położonej w sąsiedztwie nabytych wcześniej działek, - podjęte działania w zakresie scalenia i podziału oraz wytyczenia do nich dróg dojazdowych, - podjęte działania w zakresie możliwości uzbrojenia działek w media, - publikowane w Internecie ogłoszenia o ich sprzedaży, - wysoki poziom uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości zysków, wielokrotnie przewyższający dochody uzyskiwane z innych źródeł w poszczególnych latach, - ilość przeprowadzonych transakcji sprzedaży, tj. 20 transakcji w ciągu trzech lat, - znaczny stopień zaangażowania środków własnych w zakup nieruchomości budowlanych. W kontekście przepisów art. 193 § 3 O.p. oraz stanu faktycznego organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe będące podstawą rozliczeń podatku VAT w badanym okresie prowadzone były nierzetelnie. Omawiana powyżej nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT dotyczy miesięcy: luty, marzec, kwiecień, sierpień i grudzień 2009 r. w części związanej z zaniżeniem obrotu i kwot podatku należnego z tytuły dostawy przedmiotowych nieruchomości gruntowych. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 2 pkt 15 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. organ podatkowy I instancji wywiódł, iż czynności w postaci sprzedaży nieruchomości spełniają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i po stronie podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy tych nieruchomości. Wskazując na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. organ podatkowy I instancji uznał, iż W. P. w lutym, marcu, kwietniu, sierpniu i grudniu 2009 r. dokonał sprzedaży niezabudowanych działek gruntu, (bądź otrzymał zaliczki na poczet tych dostaw), co skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku VAT. Zatem w oparciu o przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u. organ I instancji określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy 2009 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G z dnia [...] r. W pierwszej kolejności podkreślił, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wskazał, że z dokumentacji nadesłanej do organu odwoławczego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, że w dniu [...] r. wszczęto przeciwko [...] dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r. oraz 2011 r. co do kwoty dostaw i wysokości należnego podatku VAT. W dniu 26 listopada 2014 r. wystosowano do skarżącego pismo, zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za wskazany okres. Przedmiotowe pismo W.P. odebrał w dniu 10 grudnia 2014 r. W dniu 15 grudnia 2014 r. przedstawiono W. P. zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne: Na podstawie aktów notarialnych Repertorium "A" nr [...] , Repertorium "A" nr [...] i Repertorium "A" nr [...] ustalono, że W. P. w pierwszym półroczu 2005 roku nabył za łączną cenę 115.000 zł nieruchomości stanowiące trzydzieści jeden niezabudowanych działek gruntu o łącznej pow. 4,6672 ha, położonych w miejscowości J., w tym trzy stanowiące wewnętrzne drogi dojazdowe. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomości te pełniły już wówczas funkcję terenów istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej lub zabudowy mieszkaniowo usługowej, jak wynika bowiem z treści wymienionych kolejno aktów notarialnych: 1) Repertorium "A" numer [...] z dnia 18 lutego 2005 roku, niezabudowana nieruchomość położona w miejscowości J., stanowiąca działki gruntu o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] łącznego obszaru 1,9832 ha oraz działkę gruntu numer [...] obszaru 0,1199 ha, zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wsi J. znajdowała się na terenie istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej, przy czym działka o numerze [...] stanowiła drogę wewnętrzną dojazdowa. 2) Repertorium "A" numer [...] z dnia 18 lutego 2005 roku, niezabudowana nieruchomość położona w miejscowości J przy ulicy S., stanowiąca działki gruntu o numerach [...] i [...] łącznego obszaru 0,5468 ha oraz działkę gruntu numer [...] obszaru 0,1661 ha, zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wsi J znajdowała się na terenie istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej i usługowej. 3) Repertorium "A" numer [...] z dnia 24 marca 2005 roku, niezabudowana nieruchomość położona w miejscowości J., stanowiąca działki gruntu o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] łącznego obszaru 1,8512 ha, zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wsi J. znajdowała się na terenie istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej. Ponadto w dniu 17 maja 2005 r. W. P. zawarł warunkową umowę sprzedaży (Repertorium "A" nr [...]) niezabudowanej działki gruntu rolnego nr [...] o powierzchni 5.0068 ha, położonej w miejscowości J. w sąsiedztwie działek gruntu nabytych w drodze aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia 24 marca 2005 r. W umowie tej strony określiły cenę na kwotę 50.000 zł, płatną do dnia 19 maja 2005 r. Przeniesienie własności tej nieruchomości miało nastąpić pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnej nie skorzysta z prawa pierwokupu. W § 7 umowy strony uzgodniły, że przeniesienie własności na W. P. nastąpi w terminie 7 dni od dnia wezwania o to przez stronę kupującą. Ostatecznie jednak przeniesienie własności nastąpiło 9 marca 2010 r. Z aktu notarialnego Repertorium "A" nr [...] zawartego na tę okoliczność wynika, że Agencja Nieruchomości Rolnych pismem z dnia 16 czerwca 2005 roku poinformowała o rezygnacji z prawa pierwokupu nieruchomości rolnej. Ponadto treść tego aktu dowodzi, że uzgodniona cena została zapłacona, co potwierdziła również strona. Organ odwoławczy zauważył, że W.P., konsekwentnie na każdym etapie postępowania oraz w złożonym odwołaniu wskazywał, iż powodem nabycia przedmiotowych gruntów był prywatny cel (w ramach zarządu majątkiem prywatnym), jakim była chęć utworzenie rodzinnego gospodarstwa agroturystycznego ukierunkowanego na hodowle koni. Na zakupionym gruncie planowano wybudowanie domu mieszkalnego dla rodziny wraz z budynkami gospodarczymi służącymi prowadzeniu takiego gospodarstwa. Strona wskazała, iż realizacja tego przedsięwzięcia wiązała się z koniecznością posiadania odpowiednich gruntów, których lokalizacja spełniała następujące warunki: mogłyby stanowić całość z gospodarczego punktu widzenia, byłyby atrakcyjnie położone (najlepiej blisko lasu) oraz niezbyt oddalone od miasta. Mając na uwadze ww. cel nabycia niezabudowanych działek gruntu tj. utworzenia gospodarstwa agroturystycznego ukierunkowanego na hodowle koni, zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie norm w nich zawartych, a w konsekwencji uznanie, że w świetle zebranego w czasie postępowania podatkowego materiale dowodowym, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie dokonanych transakcji sprzedaży gruntów. W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia ww. przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest bezpodstawny. Zauważył bowiem, iż wskazany przez stronę cel nabycia ww. niezabudowanych działek gruntu tj. utworzenia gospodarstwa agroturystycznego ukierunkowanego na hodowlę koni był od samego początku niemożliwy do spełnienia. W. P. nabył grunty, dla których zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przewidziano ścisłą zabudowę mieszkaniową, a ponadto plan zagospodarowania przestrzennego dla nabytych gruntów wykluczał możliwość utworzenia na nich zabudowy zagrodowej na jaką strona wskazuje tj. stajni i innych budynków gospodarczych, wybiegów dla koni oraz ujeżdżalni. Zauważył, że przyjęcie powyższego stanowiska w stanie faktycznym sprawy, znalazło odzwierciedlenie w informacji przesłanej pismem nr [...] z dnia 30 lipca 2014 r. przez Wójta Gminy J. Zgodnie bowiem z obowiązującym od dnia 20 czerwca 2001 roku do 19 kwietnia 2010 r. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów zainwestowania wsi J. zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy J. Nr [...] r. z dnia 20 czerwca 2001 r. (Dziennik Urzędowy Województwa [...] Nr 84, poz. 1106 z dnia 26 lipca 2001 r.), nabyte w 2005 roku przez W. P. działki gruntu leżały na obszarze, który: dla działek nr [...], [...] i [...] oznaczony został symbolem 09MN,U i umożliwiał "lokalizacje zabudowy usługowo-mieszkaniowej w pasach terenu wzdłuż ulicy lokalnej K05; wysokość zabudowy - 2 kondygnacje + poddasze użytkowe; przykrycie dachami stromymi; lokalizacja ewent. parkingów w granicach działek; wzdłuż ulicy K05 wymagana realizacja pasów wysokiej zieleni", dla działek nr od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...] oraz od [...] do [...] oznaczony został symbolem 12MN i umożliwiał "(...) lokalizacje proj. zabudowy mieszkaniowej w granicach jak na rysunku planu; wysokość proj. zabudowy - parter + poddasze użytkowe; przykrycie dachami stromymi, obsługę komunikacyjną zespołów za pośrednictwem: ulicy zbiorczej K04 oraz ulic dojazdowych; szer. proj. ulic dojazdowych w liniach rozgraniczających - 10,0 m; min. linia zabudowy od ulic dojazdowych - 6,0 m; min. Odległość obiektów mieszkalnych: od granicy lasu – 10 m. (...)". Zgodnie z załącznikiem graficznym miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obszary nabytych działek stanowiły tereny skoncentrowanej zabudowy mieszkaniowej oraz zabudowy usługowej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że gdyby rzeczywistym zamiarem W. P. było utworzenie gospodarstwa agroturystycznego to wówczas mógłby on do tego celu wykorzystać grunty rolne, w stosunku do których zawarł w 2005 r. ww. wstępną umowę kupna/sprzedaży na grunt o areale 5,0068 ha, a więc większym niż łączna powierzchnia zakupionych wcześniej działek budowlanych, ale ich przeniesienia własności dokonuje dopiero w 2010 r. W ocenie organu odwoławczego, gdyby strona faktycznie planowała realizację inwestycji polegającej na stworzeniu gospodarstwa agroturystycznego, to zadbałaby w pierwszej kolejności o zakup gruntów rolnych, na których byłaby możliwość stworzenia infrastruktury zagrodowej, o której wielokrotnie W. P. wskazywał w swoich wyjaśnieniach, zwłaszcza że Agencja Nieruchomości rolnych zrezygnowała już w czerwcu 2005 r. z prawa pierwokupu tej działki za którą zapłacono w 2005 r., a przeniesienia własności dokonano w 2010 r. Organ podkreślił, że W. P. w okresie od daty zakupu działek, tj. od 2005 r. do daty w którym rozpoczęto sprzedaż pierwszych działek tj. luty 2009 r. nie poczynił jakichkolwiek nakładów w kierunku utworzenia na posiadanych gruntach gospodarstwa agroturystycznego. Urząd Gminy w J. w piśmie z Nr [...] z dnia 30.07.2014 r. wskazał, że W. P. nie występował w sprawie możliwości utworzenia gospodarstwa agroturystycznego. Wskazana przez W. P. data zmiany planów dotyczących przeznaczenia działek po 2005 r., tj. urodzenie syna (27 listopada 2005 r.), z uwagi na późniejszą jego chorobę, stoi w sprzeczności z faktem nabycia w 2007 r. nowej działki położonej w pewnej odległości od zakupionego w 2005 r. gruntu i rozpoczęciu na niej budowy budynku mieszkalnego, jak też konieczności spłaty zobowiązań kredytowych. Nabycie przez W. P. wraz z małżonką w 2007 r. ww. gruntu oraz rozpoczęcie na nim budowy budynku mieszkalnego, wskazuje, iż tak naprawdę dopiero ta działka została nabyta z przeznaczeniem na realizacje rodzinnych celów mieszkaniowych. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego uznanie sprzedaży przedmiotowych działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym w oparciu o tezę, iż nabycia ich dokonano z zamiarem utworzenia rodzinnego gospodarstwa agroturystycznego z nastawieniem na hodowlę koni, wbrew stanowisku strony stało się z gruntu rzeczy nierealne. W chwili nabycia trzydziestu jeden działek gruntu (w tym trzech dróg dojazdowych) W. P. posiadał już bowiem wiedzę o przeznaczeniu nabytych nieruchomości pod budownictwo mieszkaniowe lub usługowo mieszkaniowe, co wykluczało możliwość zabudowy zagrodowej. Odnosząc się do zarzutu odwołania w zakresie błędnych ustaleń organu podatkowego I instancji odnośnie warunków prowadzenia gospodarstwa rolnego i agroturystycznego, zauważyć należy, iż kwestia ta nie była wprost przedmiotem rozstrzygania w zaskarżonej decyzji. W zaskarżonej decyzji analizowano jedynie możliwości utworzenia na zakupionych przez W. P. gruntach czynnego gospodarstwa rolnego prowadzącego hodowlę koni, z uwagi na wskazany przez Stronę taki właśnie zamiar uzasadniający zakup przedmiotowych gruntów. Analiza ta jak już to powyżej wskazano dała podstawę do stwierdzenia, że charakter gruntu dla którego zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przewidziano ścisłą zabudowę mieszkaniową, wykluczył możliwość utworzenia na nich zabudowy zagrodowej, na którą W. P. wskazywał w swoich wyjaśnieniach, pisząc o budynku mieszkalnym, stajni i innych budynkach gospodarczych, wybiegów dla koni oraz ujeżdżalni. Niezależnie od powyższego brak możliwości uznania sprzedaży przedmiotowych działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym - w oparciu o ww. tezę, iż nabycia ich dokonano z zamiarem utworzenia rodzinnego gospodarstwa agroturystycznego - wynika z faktu jest, iż usługi agroturystyczne co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wynika z przytoczonego wcześniej art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Tym samym nabywanie działek, któremu towarzyszył zamiar wykorzystania ich na potrzeby takiej działalności trudno rozpatrywać inaczej niż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można więc takich działań uznać za odbywających się w sferze gospodarowania majątkiem prywatnym (osobistym) podatnika nie podlegających regulacjom ustawy VAT. Organ odwoławczy wskazał, że "zamiar" należy oceniać poprzez dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności, a nie wewnętrznych przekonań, niemożliwych do zweryfikowania. Jest to tym bardziej oczywiste w aspekcie czasu, jaki upłynął między nabyciem, a sprzedażą. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z art. 15 ust.2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia ETS w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Annbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zakupione przez W. P. grunty, w ocenie organu odwoławczego, nie mogły wchodzić w skład majątku osobistego strony, również z tego powodu, gdyż jak wynika z akt sprawy zakupu gruntu dokonano z zamiarem utworzenia gospodarstwa, na terenie którego funkcjonowało by gospodarstwo agroturystyczne. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę towarów dokonywaną przez rolnika ryczałtowego. Rolnik ryczałtowy jest to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze. Zatem już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej (a taki istniał w przedmiotowej sprawie przy nabyciu gruntów) - przesądza o konieczności traktowania danego podmiotu, jako podatnika VAT, nawet wówczas, gdy ta planowana działalność nie została zrealizowana, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. dla uznania podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła pierwotnie zamierzone cele. Istotny jest fakt, iż nabycie nastąpiło z inicjatywy strony w związku z prowadzoną działalnością. Za podatnika należy bowiem uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo, że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła. Działalność gospodarcza może bowiem składać się z kilku następujących po sobie czynności, w tym czynności przygotowawczych, takich jak np. nabycie nieruchomości, jako podstawowego składnika trwałego planowanej działalności gospodarczej. Nabycie takie ma charakter nakładów inwestycyjnych na taką działalność. W tej sytuacji twierdzenie, że grunt nie został nabyty w celu dalszej jego odsprzedaży pozostaje bez znaczenia dla podatkowej oceny dalszej sprzedaży gruntów, nabytych uprzednio. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, zakupu przedmiotowych nieruchomości gruntowych nie można traktować inaczej niż celem osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, a więc zakupu dokonano dla celów zarobkowych. Sam zamiar wykorzystania przedmiotowych nieruchomości gruntowych dla celów zarobkowych strona podjęła już w momencie zakupu działek. Zatem grunty, które strona scaliła, aby kolejno dokonać ich podziału, uwzględniając przy tym konieczność wyodrębnienia dróg wewnętrznych na dojazd do działek i ostatecznie zbycia, zostały nabyte i wykorzystane przez stronę w celach zarobkowych. Stwierdzony w postępowaniu brak możliwości prowadzenia na zakupionych działkach budowlanych działalności agroturystycznej w oparciu o hodowlę koni, jak też brak podjęcia jakichkolwiek działań w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, i przy jednoczesnych działaniach W. P. wyłącznie w zakresie przygotowania nabytych 31 działek budowlanych do sprzedaży (w tym trzy drogi dojazdowe), zdaniem organu odwoławczego, wyklucza prywatny motyw nabycia nieruchomości. Nadto powyższe okoliczności nie pozwalają na uznanie, iż podejmowane przez stronę działania w zakresie scalania i podziału działek, w tym stworzenie nowych dróg dojazdowych, uzyskania decyzji o warunkach przyłączy, korzystania z różnych form przekazania informacji o ich sprzedaży, w tym za pośrednictwem biura obrotu nieruchomościami prowadzonego przez małżonkę, były związane z zarządem majątkiem prywatnym. Organ odwoławczy podkreślił, że oceny poszczególnych działań nie można dokonać w oderwaniu od innych. Tymczasem strona mimo, że sama podkreśla, że aby mówić o aktywności handlowej musi wystąpić ciąg przytoczonych powyżej okoliczności, to uzasadniając swoje zarzuty odnosi się do każdej wskazanej przez organ I instancji okoliczności odrębnie, posiłkując się tezami wynikającymi ze wskazanych przez niego wyroków sądów administracyjnych. Nie omawiając szczegółowo powołanych w odwołaniu wyroków organ zauważył, iż w każdej sprawie, w której zapadło rozstrzygnięcie, istnieje stan faktyczny odmienny od ustalonego w toku postępowania podatkowego. I tak, w wyrokach NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 i z dnia 29 kwietnia 2014., I FSK 621/13 sprawy dotyczyły niezabudowanych działek gruntu stanowiących nieruchomość rolną lub rolno-leśną, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego do użytku rolniczego, a w czasie ich posiadania, bez udziału właścicieli, w skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczonych pod zabudowę domów jednorodzinnych, natomiast w wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2014 roku, I FSK 78/13 sprawa dotyczyła odziedziczonego w drodze spadku gospodarstwa rolnego. Trudno więc, przy takich formach nabycia nieruchomości przypisywać komukolwiek handlowy charakter transakcji. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż sprzedaż przedmiotowych działek jest związana z dostawą części gospodarstwa rolnego w ramach zwykłego zarządu swoim majątkiem. Posiłkując się tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10 wskazał, że pojęcie podatnika podatku od towarów i usług zarówno na gruncie prawa wspólnotowego jak i krajowego definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Ta zaś, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O stwierdzeniu, że dokonujący sprzedaży gruntu dany podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględnić zatem należy czy dany podmiot w odniesieniu do tej czynności występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu, chodzi zatem o ustalenie czy działalność danego podmiotu w zakresie sprzedaży nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nie jest przy tym działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie stanowią samoistnego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, ważące natomiast są okoliczności dotyczące czynności takich jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1665/11). Przyjęcie zatem, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przy czym w opinii organu na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych w ww. wyroku okoliczności. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie strona dokonała nabycia działek z zamiarem uczynienia z ich sprzedaży źródła dochodów (działalność handlowa w ramach działalności gospodarczej), niezależnie od tego czy temu zamiarowi towarzyszyła: chęć osiągnięcia zysku z tytułu dalszej ich odsprzedaży z zyskiem, czy też chęć świadczenia na ich terenie usług agroturystyki (przyjmując wersję strony), które to czynności co do zasady są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom strony zakup nieruchomości (niezabudowanych działek gruntowych) nie dotyczył prywatnych celów dla jakich mogła być ta nieruchomość wykorzystana. W momencie zakupu działki strona działała jako podatnik w rozumieniu uregulowań art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - jako przyszły usługodawca. Organ podkreślił, iż wolą podatnika może być różne wykorzystanie składników jego majątku, np. uwzględniające koniunkturę rynku gospodarczego, zmiany obejmujące rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, jak i jej ekonomikę. Zgodnie z zasadą swobody prowadzenia działalności gospodarczej podatnik mógł w dowolnym czasie zdecydować o sprzedaży części nieruchomości (składnika majątkowego), jednakże nie zmienia to faktu, iż podczas tej transakcji działał już jako handlowiec. Zauważył także, że strona wskazała (pismo z 30.01.2014 r. oraz z 7.07.2014 r.), że rezygnacja z jej planów utworzenia na posiadanych gruntach gospodarstwa agroturystycznego, a następnie z uwagi na brak możliwości zbycia posiadanych gruntów w całości, spowodowały konieczność podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości indywidualnym nabywcom, a co za tym idzie konieczność podziału gruntu w sposób umożliwiający dostęp do drogi każdej z działek. Jako świadka mogącego poświadczyć zamiar zbycia nieruchomości jednorazowo, W. P. wskazał R. S.. R. S, przesłuchany w charakterze świadka potwierdził fakt prowadzenia w 2009 r. rozmów z W. P. na temat nabycia nieruchomości położonych w miejscowości J., cyt. "o możliwości nabycia działek gruntu dowiedziałem się w 2009 roku od Pana P. podczas prowadzonych prac budowlanych na budynku mieszkalnym Pana P. (..) Prowadzę firmę budowlaną i po otrzymaniu oferty sprzedaży działek gruntów, na których można było wybudować domy mieszkalne uznałem, że mogę zainwestować w wybudowanie domów na sprzedaż, ale inwestycja nie mogła dotyczyć wszystkich proponowanych przez Pana P. do sprzedaży działek. Dlatego szukałem wspólnika do nabycia tych działek. Jednak kiedy nie znalazłem zainteresowanej tym osoby zrezygnowałem z planów ". Strona w odwołaniu zarzuciła błędną ocenę zeznań ww. świadka z uwagi, że jego zeznania nie dotyczą sprzedanych w 2009 r. gruntów. Zarzut ten jest w ocenie organu odwoławczego bezpodstawny, bowiem analizy tych zeznań dokonano w kontekście twierdzeń W. P. o nieudanej próbie jednorazowej sprzedaży gruntów, które rzekomo miały utworzyć gospodarstwo agroturystyczne, czyli wszystkich gruntów, a nie gruntów pozostałych do sprzedaży po 2009 r. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał na chronologię podjętych przez W. P. działań w zakresie sprzedanych w latach 2009-2011 nieruchomości, która w ocenie organu odwoławczego dowodzi, iż strona wykazywała aktywność w zakresie dalszej odsprzedaży działek indywidulanym nabywcom już w 2008 r. W tym roku bowiem W. P. dokonał pierwszych czynności w zakresie uporządkowania posiadanego terenu w sposób umożliwiający sprzedaż detaliczną działek gruntu. Jak wynika z pisemnej informacji [...] z dnia [...] r. Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w G., W. P. pismem z 14.11.2008 r. zgłosił zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków polegające na połączeniu działek o numerach [...], [...] i [...] w działkę numer [...]. Z kolei z pisma W. P. z dnia 7.07.2014 r. wynika, że jeszcze przed dokonaniem przedmiotowego zgłoszenia, korzystał z usług uprawnionego geodety i wykonał projekt scalenia i podziału przedmiotowych działek w sposób umożliwiający dostęp z drogi do każdej z nich. Po scaleniu działek Wójt Gminy J., na wniosek W. P. z 10.12.2008 r. zatwierdził w dniu 7.01.2009 r. wstępny podział tej działki na siedem działek i zgodnie z kolejnym wnioskiem W. P. z 3.02.2009 r., wydał w dniu 5 lutego 2009 roku decyzję Nr [...] zatwierdzającą podział działki nr [...] na działki od nr [...] do nr [...], w tym z przeznaczeniem działki nr [...] pod wewnętrzną drogę dojazdową. Na uwagę zasługuje fakt, iż w dniu wydania przez Wójta Gminy J decyzji zatwierdzającej podział działki nr [...], czyli w dniu 5 lutego 2009 r. oraz w dniu 9 lutego 2009 r. W. P. zawarł trzy przedwstępne umowy sprzedaży działek (w dniu 5.02.2009 r. sprzedaż działki nr [...] oraz w dniu 9.02. 2009 r. sprzedaż działki nr [...] oraz działki nr [...]. Ponadto w następnych miesiącach 2009 r. W. P. przeprowadził transakcje sprzedaży nieruchomości, zgodnie z niżej wymienionymi umowami: Rep. "A" nr [...] z dnia 25 marca 2009 r. - sprzedaż działki nr [...] za cenę 53.350 zł, Rep. "A'" nr [...] z dnia 25 marca 2009 r. - sprzedaż działki nr [...] za cenę 51.300 zł, Rep. "A" nr [...] z dnia 8 kwietnia 2009 r. - sprzedaż działki nr [...] za cenę 51.220 zł, Rep. "A" nr [...] z dnia 17 kwietnia 2009 r. - sprzedaż działki gruntu nr [...] oraz udziału w działce nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną za łączną cenę 50.000 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami nabywców ww. działek informacja o planowanej sprzedaży działek gruntów przez W. P. indywidualnym nabywcom dotarła do nich przed sprzedażą bezpośrednio od samego sprzedającego lub za pośrednictwem rodziny. Zatem ustalone powyżej terminy zdarzeń dowodzą, że już przed rzekomą nieudaną próbą jednorazowej sprzedaży nieruchomości, która miała być powodem przeprowadzonych scaleń i podziałów działek, W. P. był po dokonaniu wszelkich czynności faktycznych i prawnych w zakresie podziału tych działek. Ponadto w ocenie organu odwoławczego o zorganizowanym sposobie działania w zakresie sprzedaży nieruchomości świadczy również okoliczność pozyskiwania przez W. P. przed sprzedażą informacji o możliwości dokonania przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych, czy też elektrycznych do działek gruntu położonych w J. Wójt Urzędu Gminy J. - na wniosek W. P. - w dniu 25.11.2009 r. wydał warunki technicznego przyłączenia dla budowy sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej do działki [...] o zakresie umożliwienia podłączenia przyłączy do działek budowlanych o numerach [...] do [...], natomiast w dniu 24.03.2010 r. dla działek o numerach od [...] do [...], z wyjątkiem działki numer [...] (działki niebędącej własnością strony). Z treści zawartych w latach 2009-2011 umów zbycia nieruchomości wynika z kolei, iż sprzedaż wymienionych powyżej działek gruntu W. P. rozpoczął od kwietnia 2010 r., a więc po wydaniu warunków dotyczących ww. przyłączy. Również TAURON Dystrybucja S.A Oddział w L. na wniosek W. P., w dniu 20.07.2010 r. wydał warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych budynków jednorodzinnych zlokalizowanych na działkach gruntu o numerach [...] i [...]. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku jednej z działek tj. o numerze [...], sprzedanej w dniu 21.02.2011 r. (akt notarialny Repertorium "A" nr [...]), przed wystąpieniem o wydanie wspomnianych powyżej warunków W. P. w dniu 8.12.2009 r. otrzymał od kupujących zadatek w kwocie 50.000 zł tytułem przyszłej sprzedaży. Dokonując analizy całości zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż stan faktyczny sprawy wskazuje, że aktywność W. P. w przedmiocie zbycia gruntów położonych w J. charakterystyczna jest dla działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (częstotliwość sprzedaży, skala, ciągły charakter tej działalności i racjonalność podejmowanych przedsięwzięć przejawiająca się efektem ekonomicznym). Realizacja sprzedaży przez W. P. w latach 2009-2011 działek gruntu wykracza poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i z uwagi na wykazany w postępowaniu zamiar i na jej zorganizowany charakter, spełnia warunki do uznania W. P. za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. Na zorganizowany charakter podjętych przez W. P. działań w zakresie sprzedaży działek budowlanych, ukierunkowanych na osiągnięcie zysku, wskazują łącznie ocenione czynności jak powyżej opisane okoliczności podjęte w zakresie scalenia działek, a następnie ich podziału w sposób, który pozwoliłby wyznaczyć działki o obszarze odpowiadającym indywidualnym nabywcom, z dostępem każdej działki do drogi, jak też działania w zakresie uzyskania wstępnych warunków technicznych przyłączenia ich do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, co w sposób oczywisty podwyższa wartość sprzedawanych działek. Ponadto przy sprzedaży działek gruntowych W. P. korzystał z różnych form przekazania informacji potencjalnym nabywcom, chociaż wg nabywców gruntów przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego -jak to trafnie zauważa Strona wynika, że pozyskali oni wiedzę o możliwości zakupu gruntów bezpośrednio od W. P. lub jego znajomych. Poza umieszczaniem ogłoszeń w Internecie oraz bezpośrednim informowaniem zainteresowanych o możliwości nabycia gruntu, W. P. postawił na działkach przeznaczonych do sprzedaży baner z ogłoszeniem. Nie bez znaczenia jest również fakt, że w treści ogłoszeń w Internecie, jak strona sama przyznaje wskazany był numer telefonu małżonki, która od 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Natomiast W. P., zgodnie z wyjaśnieniami z 30.01.2014 r., wskazał że charakter wykonywanej przez niego profesji - adwokat, wyklucza możliwość prowadzenia obok adwokatury innej działalności gospodarczej, np. działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Zauważył, że na zmianę powyższego stanowiska nie ma wpływu otrzymana przez W. P. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nr [...] z dnia [...] r., która nie wiąże organu podatkowego, dlatego, że przedstawiony w niej stan faktyczny różni się od ustalonego w niniejszym postępowaniu, co podkreśla również strona ("zwracam uwagę na to, że wniosek o interpretację indywidualną z dnia 25.01.2010 r. nie działek, które są przedmiotem tej decyzji"). W świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że W. P. dokonał sprzedaży niezabudowanych działek gruntu działając w charakterze podatnika VAT. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył W. P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasadzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie norm zawartych w tych przepisach. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż w związku z dokonaną sprzedażą działek budowlanych kwestionuje ustalenia organu odnośnie uznania aktywności skarżącego jako nieposiadające znamiona zarządu majątkiem prywatnym oraz deklarowanej chęci świadczenia na nabywanych gruntach usług agroturystycznych za podstawę do uznania, że z tytułu sprzedaży gruntów (działek budowlanych) staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego zebrany w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy nie daje podstaw do postawienia prezentowanych w zaskarżonej decyzji wniosków wskazujących: 1) że charakter nabywanych gruntów wyklucza możliwość utworzenia na nich gospodarstwa agroturystycznego nastawionego na hodowlę koni, 2) zbycie gruntów, które nabyto w celu utworzenia na nich gospodarstwa agroturystycznego, ze względu na to, że usługi agroturystyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT również podlega opodatkowaniu tym podatkiem, 3) ilość przeznaczonych do sprzedaży działek oraz wysokość zysku osiągniętego z tego tytułu wskazuje na działalność charakterystyczną dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie sprzedażą nieruchomości, 4) pozyskiwanie przed sprzedażą informacji o możliwości dokonania przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych, czy elektrycznych świadczy o zorganizowanym sposobie działania w zakresie sprzedaży nieruchomości, 5) fakt dokonania scalenia, a następnie podziału powstałej działki na potrzeby sprzedaży świadczy o działaniach przekraczających zwykły zarząd majątkiem osobistym, 6) sposoby przekazywania informacji o sprzedawanych działkach można wykorzystać jako argument przemawiający za tym, że w trakcie sprzedaży wykazywano aktywność większą niż ta jaka ma miejsce w trakcie sprzedaży majątku osobistego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącego dowody na podstawie których została wydana zaskarżona decyzja nie świadczą by w celu dokonania sprzedaży gruntów podejmowane były aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomości, wymagające zaangażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zarzucił, że nie występował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a powołanie w zaskarżonej decyzji powyższego przepisu stanowi jego naruszenie polegające na naruszeniu prawa materialnego. Skoro stan faktyczny w analizowanej sprawie w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, zatem skarżący nie może zostać uznany za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego mającego za przedmiot takie zobowiązanie jest natomiast konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wymóg ten wynika z dyspozycji art. 208 § 1 O.p. zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I GSK 56/13, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przypomnieć należy, że w decyzji stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Stosownie do postanowień art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. - podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że ustalenie, iż w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie skutkować uznaniem, że zobowiązanie podatkowe za luty, marzec, kwiecień oraz sierpień 2009 r. określone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2014 r., zaś zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. Zauważyć jednak należy, że regulacje Ordynacji podatkowej przewidują wyjątki od wyrażonej w art. 70 § 1 zasady, zgodnie z którą zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku określone wyjątki. Jeden z takich wyjątków został uregulowany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy podatkowej wynika, że w dniu 25 listopada 2014 r. wszczęto przeciwko W. P. dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach na podatek od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień sierpień oraz grudzień 2009 r. oraz za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. - co do kwoty dostaw i wysokości należnego podatku VAT. W dniu 26 listopada 2014 r. wystosowano do skarżącego pismo, zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za wskazany okres. Przedmiotowe pismo W.P. odebrał w dniu 10 grudnia 2014 r. W dniu 15 grudnia 2014 r. przedstawiono W. P. zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., albowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Mając powyższe na uwadze należy przystąpić do zbadania prawidłowości zastosowania przez organy prowadzące postępowanie w sprawie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu organy obu instancji, ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania podatkowego nie naruszyły wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle bogatego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego nie sposób przyznać racji argumentom podnoszonym przez skarżącego w skardze. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest bowiem, co szczegółowo opisywały organy podatkowe obu instancji, że W. P. w 2005 r. dokonał zakupu nieruchomości udokumentowanych aktami notarialnymi: Skarżący w pierwszym półroczu 2005 roku nabył za łączną cenę 115.000 zł nieruchomości stanowiące trzydzieści jeden niezabudowanych działek gruntu o łącznej pow. 4,6672 ha, położonych w miejscowości J., w tym trzy stanowiące wewnętrzne drogi dojazdowe. Zgodnie z obowiązującym od dnia 20 czerwca 2001 r. do 19 kwietnia 2010 r. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów zainwestowania wsi JJ. zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy J. Nr [...] r. z dnia 20 czerwca 2001 roku (Dziennik Urzędowy Województwa [...] Nr 84, poz. 1106 z dnia 26 lipca 2001 r.), nabyte w 2005 r. przez skarżącego działki gruntu leżały na obszarze, który dla działek nr [...], [...] i [...] oznaczony został symbolem 09MN,U i umożliwiał "lokalizacje zabudowy usługowo-mieszkaniowej w pasach terenu wzdłuż ulicy lokalnej K05; wysokość zabudowy - 2 kondygnacje + poddasze użytkowe; przykrycie dachami stromymi; lokalizacja ewent. parkingów w granicach działek; wzdłuż ulicy K05 wymagana realizacja pasów wysokiej zieleni", a dla działek nr od [...] do [...], od [ [, od [ do[...] oraz od [...] [...] oznaczony został symbolem 12MN i umożliwiał "(...) lokalizacje proj. zabudowy mieszkaniowej w granicach jak na rysunku planu; wysokość proj. zabudowy - parter + poddasze użytkowe; przykrycie dachami stromymi, obsługę komunikacyjną zespołów za pośrednictwem: ulicy zbiorczej K04 oraz ulic dojazdowych; szer. proj. ulic dojazdowych w liniach rozgraniczających - 10,0 m; min. linia zabudowy od ulic dojazdowych - 6,0 m; min. Odległość obiektów mieszkalnych: od granicy lasu – 10 m. (...)". Zgodnie z załącznikiem graficznym miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obszary nabytych działek stanowiły tereny skoncentrowanej zabudowy mieszkaniowej oraz zabudowy usługowej. Ponadto w dniu 17 maja 2005 r. skarżący zawarł warunkową umowę sprzedaży niezabudowanej działki gruntu rolnego nr [...] o powierzchni 5.0068 ha, położonej w miejscowości J w sąsiedztwie działek gruntu nabytych. w drodze aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia 24 marca 2005 r. W umowie tej strony określiły cenę na kwotę 50.000 zł, płatną do dnia 19 maja 2005 r. Przeniesienie własności tej nieruchomości miało nastąpić pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnej nie skorzysta z prawa pierwokupu. W § 7 umowy strony uzgodniły, że przeniesienie własności na W. P. nastąpi w terminie 7 dni od dnia wezwania o to przez stronę kupującą. Ostatecznie jednak przeniesienie własności nastąpiło 9 marca 2010 r. Z aktu notarialnego Repertorium "A" nr [...] zawartego na tę okoliczność wynika, że Agencja Nieruchomości Rolnych pismem z dnia 16 czerwca 2005 r. poinformowała o rezygnacji z prawa pierwokupu nieruchomości rolnej. Ponadto treść tego aktu dowodzi, że uzgodniona cena została zapłacona, co potwierdziła również strona. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że skarżący pismem z dnia 14 listopada 2008 r. zgłosił zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków polegające na połączeniu działek o numerach [...], [...] i [...] w działkę numer [...]. Przed dokonaniem przedmiotowego zgłoszenia, korzystał z usług uprawnionego geodety i wykonał projekt scalenia i podziału przedmiotowych działek w sposób umożliwiający dostęp z drogi do każdej z nich. Po scaleniu działek Wójt Gminy J, na wniosek skarżącego z dnia 10 grudnia 2008 r., zatwierdził w dniu 7 stycznia 2009 r. wstępny podział tej działki na siedem działek i zgodnie z kolejnym wnioskiem skarżącego z dnia 3 lutego 2009 r., wydał w dniu 5 lutego 2009 r. decyzję Nr [...] zatwierdzającą podział działki nr [...] na działki od nr [...] do [...], w tym z przeznaczeniem działki nr [...] pod wewnętrzną drogę dojazdową. W dniu wydania przez Wójta Gminy J. decyzji zatwierdzającej podział działki nr [...], czyli w dniu 5 lutego 2009 r. oraz cztery dni później skarżący zawarł trzy przedwstępne umowy sprzedaży działek, tj.: w dniu 5.02.2009 r. sprzedaż działki nr [...], w dniu 9.02. 2009 r. sprzedaż działki nr [...], w dniu 9.02.2009 r. sprzedaż działki nr [...]. Ponadto w następnych miesiącach 2009 r. skarżący przeprowadził transakcje sprzedaży nieruchomości, zgodnie z niżej wymienionymi umowami: Rep. "A" nr [...] z dnia 25 marca 2009 r.- sprzedaż działki nr [...] za cenę 53.350 zł, Rep. "A1 nr [...] z dnia 25 marca 2009 r. sprzedaż działki nr [...] za cenę 51.300 zł, Rep. "A" nr [...] z dnia 8 kwietnia 2009 r. sprzedaż działki nr [...] za cenę 51.220 zł, Rep. "A" nr [...] z dnia 17 kwietnia 2009 r. sprzedaż działki gruntu nr [...] oraz udziału w działce nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną za łączną cenę 50.000 zł. Następnie Wójt Gminy J. w dniu 25 listopada 2009 r., na wniosek skarżącego, wydał warunki technicznego przyłączenia dla budowy sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej do działki [...] o zakresie umożliwienia podłączenia przyłączy do działek budowlanych o numerach [...] do [...], natomiast w dniu 24 maca 2010 r. dla działek o numerach od [...] do [...], z wyjątkiem działki numer [...] (działki niebędącej własnością skarżącego). Sprzedaż wyżej wymienionych działek gruntu skarżący rozpoczął od kwietnia 2010 r. Na wniosek skarżącego TAURON Dystrybucja S.A Oddział w L. w dniu 20 lipca 2010 r. wydał (pismo nr [...] z 20.11.2013 r.) warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych budynków jednorodzinnych zlokalizowanych na działkach gruntu o numerach [...] i [...] Ponadto wydanie nieruchomości w posiadanie strony kupującej następowało, co do zasady w określonym w umowie terminie. W badanej sprawie w aktach notarialnych zawartych w 2010 r. - w umowach sprzedaży z dnia: 18.06.2010 r., z 3.09.2010 r., z 24.09.2010 r. oraz z 26.11.2010 r. skarżący zobowiązał się do wydania sprzedanych nieruchomości w posiadanie kupujących przed zapłatą przez nabywcę całej uzgodnionej ceny. Przy sprzedaży działek gruntowych skarżący korzystał z różnych form przekazania informacji potencjalnym nabywcom. Pozyskiwali oni wiedzę o możliwości zakupu gruntów bezpośrednio od skarżącego lub jego znajomych. Skarżący umieszczał ogłoszenia o możliwości nabycia gruntu w Internecie. W treści ogłoszeń w Internecie wskazany był numer telefonu małżonki skarżącego, która od 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Ponadto skarżący postawił na działkach przeznaczonych do sprzedaży baner z ogłoszeniem. Istotą sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości stanowiących działki gruntu realizował sprzedaż jako podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego stanowiska spornym jest także uznanie skarżącego za zobowiązanego do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedawanych nieruchomości gruntowych oraz nieuznanie tych dostaw za transakcje dotyczące majątku prywatnego, nie wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem. Przedstawione powyżej okoliczności, wynikające z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i znajdujące swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w pełni uzasadniają wniosek organów obu instancji, że skarżący dokonując w 2009 r. sprzedaży działek działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C–180/10 i C–181/10 Słaby v. Minister Finansów (C–180/10) oraz Kuć, Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (C–181/10) (Zb. Orz. 2011, s. I- 08461). Mimo, że dotyczyły one osób prowadzących działalność rolniczą, to zawarta w tych wyrokach wykładnia dotycząca warunków uznania za podatnika osoby sprzedającej grunty ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować także w stosunku do podmiotów nieprowadzących działalności rolniczej. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w przypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ustalenia organów podatkowych jednoznacznie wykluczyły, że działania strony były związane ze sprzedażą majątku prywatnego. Zakres podejmowanych przez skarżącego działań, liczba zawartych transakcji oraz uzyskane z nich przychody jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że skarżący w poszczególnych miesiącach 2009 r. dokonywał jako podatnik podatku od towarów i usług czynności podlegających opodatkowaniu. Podkreślenia wymaga, że powyższa ocena wypływa z całokształtu podejmowanych przez skarżącego, a żadna z przedstawionych powyżej okoliczności nie może być badana w oderwaniu od pozostałych. Odwołując się do opisanych powyżej, jak również w zaskarżonej decyzji, obszernie okoliczności faktycznych sprawy podkreślić należy w wyniku dokonanej sprzedaży działek gruntu skarżący uzyskał obrót sięgający kilkudziesięciu tysięcy złotych. Przed ich zbyciem skarżący podejmował aktywne działania w celu zwiększenia wartości rynkowej zbywanych działek. Przykładowo, sporządził projekt scalenia i podziału przedmiotowych działek w sposób umożliwiający dostęp z drogi do każdej z nich. składał wnioski i dokonywał scalenia, a następnie podziałów działek, występował z wnioskami o wydanie warunków technicznych przyłączy mediów, uzyskał warunki techniczne przyłączenia ich do sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, podjął działania marketingowe w celu sprzedaży działek. Łącznie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających – jak postrzega to skarżący, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżący dokonując zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek przeznaczonych pod zabudowę podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomości. Podjęte przez skarżącego czynności wskazują bowiem, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieściła się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W efekcie skoro skarżący był stroną opisanych powyżej dostaw towaru, w okolicznościach ustalonych w sprawie, to niewątpliwie wypełnił przesłanki, w świetle których należało uznać go za podatnika VAT. Skarżący argumentuje, że nieruchomości gruntowe zostały zakupione celem utworzenia i prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego, a sprzedaż poszczególnych działek była wyłącznie zarządzaniem majątkiem prywatnym, natomiast rezygnacja z planów utworzenia na posiadanych gruntach gospodarstwa agroturystycznego, a następnie brak możliwości zbycia posiadanych gruntów w całości, spowodowały konieczność podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości indywidualnym nabywcom, a co za tym idzie konieczność podziału gruntu w sposób umożliwiający dostęp do drogi każdej z działek. Odnosząc się do argumentacji skarżącego wskazać należy, że skarżący nabył grunty dla których zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidziano ścisłą zabudowę mieszkaniową oraz mieszkaniowo – usługową. Zatem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla nabytych gruntów wykluczał możliwość utworzenia na nich zabudowy na jaką skarżący wskazuje tj. stajni i innych budynków gospodarczych, wybiegów dla koni oraz ujeżdżalni. Niezależnie od powyższego brak jest możliwości uznania sprzedaży przedmiotowych działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym – w oparciu o założenie, iż nabycia ich dokonano z zamiarem utworzenia gospodarstwa agroturystycznego – wynika z faktu, iż usługi agroturystyczne co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wynika z przytoczonego wcześniej art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Tym samym nabywanie działek, któremu towarzyszył zamiar wykorzystania ich na potrzeby takiej działalności trudno rozpatrywać inaczej niż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli nabyte nieruchomości miały utworzyć gospodarstwo agroturystyczne, to służyć miały celom działalności gospodarczej, a nie prywatnym. Skarżący argumentuje także, że rezygnacja z planów utworzenia na posiadanych gruntach gospodarstwa agroturystycznego, a następnie brak możliwości zbycia posiadanych gruntów w całości, spowodowały konieczność podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości indywidualnym nabywcom, a co za tym idzie konieczność podziału gruntu w sposób umożliwiający dostęp do drogi każdej z działek. W tej mierze wskazywał na zeznania świadka R.S., iż w 2009 r. szukał nabywcy na posiadane grunty. Odnosząc się do powyższego wskazać należy że chronologia (przedstawiona szczegółowo na wstępie niniejszych rozważań) podjętych przez skarżącego działań w zakresie sprzedanych w latach 2009 – 2011 nieruchomości, świadczy o czymś zupełnie innym. Skarżący wykazywał bowiem aktywność w zakresie dalszej odsprzedaży działek indywidualnym nabywcom już w 2008 r. W tym roku skarżący dokonał pierwszych czynności w zakresie uporządkowania posiadanych działek gruntu (projekt scalenia i podziału posiadanych działek) w sposób umożliwiający ich sprzedaż detaliczną, którą rozpoczął w lutym 2009 r. Przedstawiona argumentacja wskazuje, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego uznając skarżącego za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jego działalność wyczerpała bowiem znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Reasumując przedmiotowe rozważania w ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Ocena zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie dała sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.