I SA/Ol 375/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016r. sprawy ze skargi K. Z. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 375/16 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 23 listopada 2015 r. K. Z. (zwana dalej "wnioskodawczynią", "skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości. We wniosku skarżąca wskazała, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 listopada 1993 r. nabyła wraz z mężem prawo użytkowania wieczystego gruntu (działkę o pow. 0,5978 ha). Nieruchomość gruntowa zabudowana była budynkami magazynowo-składowymi. Powyższe prawa małżonkowie nabyli do majątku wspólnego. W latach 1997-1998 na powyższej działce wybudowany został budynek biurowy i dodatkowe pomieszczenia przemysłowo-magazynowe. W dniu 28 stycznia 2013r. skarżąca ww. prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność znajdujących się na tym gruncie budynków nabyła w całości do swojego majątku osobistego - umowa darowizny (poprzez przesunięcie tych praw z majątku wspólnego jej i jej męża do majątku osobistego). Skarżąca zaznaczyła, że pozostaje nadal w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności ustawowej. Następnie wskazała, że ostateczną decyzją starosty z dnia "[...]"., przekształcone zostało prawo użytkowania wieczystego opisanego powyżej gruntu w prawo własności. Wcześniej, na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]" 2014 r., skarżąca zawarła przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 października 2015 r. wnioskodawczyni sprzedała tej spółce własność opisanej powyżej nieruchomości gruntowej zabudowanej. Przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta, wykorzystywana i zbyta w ramach wykonywania działalności gospodarczej wnioskodawczyni. W związku z powyższym skarżąca zadała pytania: - czy z uwagi na fakt przesunięcia prawa użytkowania wieczystego (potem prawa własności) nieruchomości gruntowej i własności znajdujących się na tym gruncie budynków z majątku wspólnego wnioskodawczyni i jej męża do majątku osobistego skarżącej dokonanego na podstawie umowy darowizny (akt notarialny z dnia 28 stycznia 2013 r.) nabycie w części 1/2 przedmiotowej nieruchomości powoduje konieczność rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia w części dotyczącej 1/2 otrzymanej ceny za przedmiotową nieruchomość? - czy umowa darowizny nieruchomości pomiędzy małżonkami w powiązaniu ze sprzedażą nieruchomości dokonaną w dniu 15 października 2015 r. stanowi dla obdarowanej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 tej ustawy ? Zdaniem wnioskodawczyni, zawarta w dniu 28 stycznia 2013 r. z mężem umowa darowizny przedmiotowej nieruchomości nie rodzi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), w powiązaniu z art. 30e ust. 1 i 2 obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od tej części nieruchomości, którą skarżąca otrzymała na podstawie umowy darowizny i sprzedała w dniu 15 października 2015 r. Sprzedaż powyższa nie powinna być objęta regulacją ww. ustawy, gdyż została dokonana po upływie pięciu lat od dnia nabycia. Od dnia nabycia do dnia sprzedaży minęły 22 lata. Darowizna nieruchomości otrzymana od męża spowodowała jedynie przesunięcie prawa własności przedmiotowej nieruchomości z majątku wspólnego skarżącej i jej męża, do majątku osobistego wnioskodawczyni. Od dnia nabycia powyższej nieruchomości do dziś wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązywał wówczas i obowiązuje nieprzerwalnie do chwili obecnej ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej niezmieniony żadną umową. Uwzględniając powyższe skarżąca uznała, że cała kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od dnia nabycia do dnia sprzedaży minęło więcej niż 5 lat. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W interpretacji organ powołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", art. 31 § 1, art. 35, art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie jest dokonywane w wykonywaniu działalności gospodarczej i następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy. Rozpoznając niniejszy wniosek Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niezbędne jest prawidłowe określenie momentu, od którego należy liczyć bieg pięcioletniego okresu, o którym mowa w ww. przepisie. Następnie wskazał, że z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Prawo ustanawia jednak zasadę, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. (art.43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), ale także do poszczególnych składników majątku wspólnego. Powołując się na uchwały Sądu Najwyższego, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej dopuszczalne jest rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 1991 r., sygn. akt. III CZP 76/90 oraz z dnia 19 grudnia 1991 r., sygn. akt. III CZP 13 3/91). Uwzględniając natomiast treść art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego organ uznał, że umowa darowizny jest jedną z form nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. W związku z powyższym uznał, że skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość w dwóch datach tj.: - w 1993 r. w udziale wynoszącym ½ w dniu nabycia przez małżonków prawa wieczystego użytkowania gruntu w ramach ustawowej wspólności majątkowej, - w 2013 r. w udziale wynoszącym ½ w dniu zawarcia z małżonkiem umowy darowizny dotyczącej przeniesienia ww. prawa wieczystego użytkowania gruntu do majątku odrębnego skarżącej. Zdaniem organu, do sprzedaży nabytego w 1993 r. udziału w nieruchomości nie znajdą zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż sprzedaż nastąpiła po upływie pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie, zatem środki pochodzące ze sprzedaży tej części nieruchomości nie stanowią przychodu w rozumieniu ww. ustawy, a wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia tej części nieruchomości. Natomiast sprzedaż udziału nabytego w 2013 r. - w drodze darowizny od męża - skutkuje powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a środki uzyskane ze sprzedaży tej części nieruchomości podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisami ww. ustawy. Przychodem w tym przypadku jest ½ kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie opisanej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 31, 35, 43 i 47 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zakresie darowizny nieruchomości pomiędzy małżonkami, poprzez błędne zastosowanie w sprawie, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w powiązaniu z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie w sprawie. Jej zdaniem, sprzedaż nieruchomości nie powinna być objęta regulacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż została dokonana po upływie pięciu lat od dnia nabycia. Od dnia nabycia do dnia sprzedaży minęły 22 lata. Darowizna nieruchomości otrzymana od małżonka spowodowała jedynie przesunięcie prawa własności przedmiotowej nieruchomości z majątku wspólnego do majątku osobistego. Od dnia nabycia powyższej nieruchomości skarżąca pozostaje do dziś w związku małżeńskim, w którym obowiązuje nieprzerwalnie ustrój wspólności ustawowej niezmieniony żadną umową. Zdaniem skarżącej, cała kwota uzyskana ze sprzedaży opisanej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od dnia nabycia do dnia sprzedaży minęło więcej niż 5 lat. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz.1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718, dalej "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak słusznie zaznaczył organ w zaskarżonej interpretacji, przepis ten formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się w istocie na rozumieniu pojęcia "nabycie nieruchomości", przy czym skarżąca stoi na stanowisku, że sprzedaż udziału nabytego w 2013 r. – w drodze darowizny od męża - nie skutkuje powstaniem przychodu ze źródła określonego w ww. przepisie, gdyż od dnia nabycia nieruchomości wspólnie z mężem do dnia sprzedaży upłynęły 22 lata. Innymi słowy, włączenie do majątku odrębnego nieruchomości, którą małżonkowie nabyli na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 listopada 1993 r. do ich majątku wspólnego nie jest tożsame z nabyciem nieruchomości w rozumieniu cytowanego przepisu lecz jest szczególnym trybem uregulowania ustroju majątkowego pomiędzy małżonkami, stanowiąc jedynie czynność prawną organizacyjną, mającą na celu uregulowanie majątkowo-prawnych stosunków małżonków, a zatem nie można utożsamiać go z nabyciem nieruchomości przez drugiego z małżonków. Natomiast zdaniem organu, w dniu sporządzenia umowy darowizny skarżąca nabyła udział w nieruchomości, który należał do jej męża. W związku z tym, sprzedaż udziału nabytego w 2013 r. – w drodze darowizny od męża - skutkuje powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że pojęcie "nabycia" określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. W tej sytuacji jego znaczenia należy poszukiwać na gruncie prawa cywilnego. Nie można jednak rozumieć go szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, abstrahując od charakteru czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy. Jakkolwiek brak wskazania w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. tytułów prawnych nabycia, mógłby sugerować, że chodzi tu o każde uzyskanie wymienionych w nich praw, bez względu na tytuł i formę nabycia, jednakże analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997/2, poz. 51), Sąd nie uznał za nabycie, zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny. Tak więc, nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu ww. przepisu. Na gruncie niniejszej sprawy nie można badać stanu faktycznego bez uwzględnienia przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w szczególności wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo znaczenia i charakteru wspólności ustawowej małżeńskiej. Zgodnie zatem z art. 31 § 3 K.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 K.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Należy zaznaczyć, że majątkowa wspólność małżeńska jest współwłasnością łączną (art. 196 § 1 K.c.), a ten typ współwłasności charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa, żaden z małżonków, w czasie jej trwania, nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego, jest wspólnością masy majątkowej odpowiadającej pojęciu mienia (art. 44 K.c.). Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe, czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz jej małżonek posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze darowizny od męża. Oznacza to spełnienie przesłanki wyłączającej uzyskany przychód z tytułu zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym naruszenie przez organ wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Nie stanowi zatem "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nabycie w drodze darowizny udziału w nieruchomości, który należał do męża skarżącej, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia udziału w nieruchomości poprzez sporządzenie umowy darowizny. Skutkiem tego brak jest możliwości opodatkowania przychodu z tytułu zbycia tej nieruchomości na podstawie tego przepisu. Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezę, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście dokonania darowizny przez męża skarżącej. Analogiczne poglądy wyrażone zostały w wyrokach: z dnia 19 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Rz 949/13, z dnia 8 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Lu 1038/13, z dnia 24 października 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1209/14, z dnia 2"[...]" 2014r., sygn. akt I SA/Gd 964/14, z dnia 2 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Ol 40/15. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela przedstawioną w ww. orzeczeniach argumentację i stwierdza, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej wyżej oceny prawnej. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania (uiszczony wpis sądowy).