II FSK 2105/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W.-S. i A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 528/16 w sprawie ze skargi A. W.-S. i A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 27 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2011 rok, po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., VIII SA/Wa 528/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. W. – S. i A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu w przedmiocie uchylenia w całości, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji Prezydenta z 25 stycznia 2011 r. ustalającej skarżącym podatek od nieruchomości na 2011 r. w kwocie 10.338 zł, a także ustalenie skarżącym podatku od nieruchomości na ten rok w kwocie 22.666 zł. 2. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w związku z naruszeniem art. 122, art. 181, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) w szczególności przyjęcie wbrew materiałowi dowodowemu zebranemu w sprawie, iż przeprowadzony w sprawie wieloletni remont spornej powierzchni 545.45 m2 nie wynikał ze względów technicznych w rozumieniu u.p.o.l., przy niezasadnej akceptacji nieprzeprowadzenia przez organy dowodów na okoliczności przyczyn, charakteru i zakresu prowadzonych prac umożliwiających użytkowanie spornej powierzchni budynku, 2) art. 81 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 7 i art. 83a) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943) w związku z naruszeniem art.: 122, 181, 187, 188 i 194 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przy ustalaniu podatku od spornej powierzchni 545.45 m2, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - w związku z naruszeniem art. 122, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 194 o.p. i brak ustalenia stanu faktycznego w stosunku do spornej powierzchni 545,45 m2. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego oraz zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego, determinowało bowiem treść i istotę skarżonego rozstrzygnięcia, 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 133 i art. 104 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek nierozpatrzenia zarzutów skargi złożonych w załączniku oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - w związku z naruszeniem art. 122, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 194 o.p. i brak ustalenia stanu faktycznego w stosunku do spornej powierzchni 545,45 m2. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem błędne ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego determinowało treść i istotę skarżonego rozstrzygnięcia, 5) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z niewłaściwą wykładnią art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i niezastosowaniem art. 122, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 194 o.p. i brak ustalenia stanu faktycznego w stosunku do spornej powierzchni 545,45 rn2. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy wskutek odrzucenia przez sąd konieczności przeprowadzania dowodów. Sąd błędnie zaakceptował niewłaściwe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy i zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego, co determinowało treść i istotę skarżonego, wadliwego rozstrzygnięcia, 6) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 245 § 1 pkt 1 o.p. i niezastosowaniem art. 245 § 1 pkt 1 o.p. w przypadku nieistnienia w sprawach przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy spowodowało bowiem wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, a zatem musi spełniać wymogi ustawowe, określone w art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 174 p.p.s.a. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślenia się, który przepis prawa wnoszący skargę kasacyjną miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania (wyroki NSA: z 9 listopada 2016 r., I GSK 968/16, Lex nr 2228224 i z 31 sierpnia 2018 r., I FSK 1571/16, Lex nr 2556449 z 20 lipca 2018 r., II FSK 2047/16, Lex nr 2564728, z 23 lipca 2018 r., II OSK 1927/16, Lex nr 2565078). W rozpoznawanej sprawie w zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania - mogących (a nie "mających") mieć wpływ na wynik sprawy - podano między innymi art. 187, art. 194 o.p. bez wskazania paragrafów, które zostały naruszone. Co więcej, powiązano je z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co czyni podniesione zarzuty nieczytelnymi w sytuacji, gdy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyraźnie te naruszenia rozgraniczają. Podobnie skonstruowano zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 p.p.s.a. bez wskazania jednostki redakcyjnej (zob. wyroki NSA z 10 lipca 2007 r., II FSK 886/06, z 26 listopada 2014 r., I OSK 766/13). Z powołanych wyżej wyroków wynika, że wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne nie powinny być ze sobą utożsamiane, zrównane, (a więc i łączone) bo to powoduje niejasność na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają). Dlatego powinny stanowić samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawiać się oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała czy to błędna wykładnia lub niewłaściwe ich zastosowanie. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że: "Użyte w ustawie określenia oznaczają: 3) grunty budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". W definicji tej zwrócić uwagę trzeba na ten fragment przepisu, który odnosi się do stanu faktycznego sprawy, a mianowicie czy określenie: "grunty i budynki (...) będące w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" odnosi się do dzierżawców budynku biurowego w tej sprawie. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podstawę do wznowienia postępowania podatkowego stanowiły nowe okoliczności i nowe dowody wynikłe z ewidencji gruntów oraz przeprowadzonej w grudniu 2014 r. kontroli podatkowej. W jej wyniku ustalono, że nieruchomość zabudowana budynkiem biurowym od dnia 1 grudnia 2006 r. była przedmiotem wydzierżawienia jej przez skarżących Instytutowi spółce z.o.o., a ten Instytut za zgodą wydzierżawiających (skarżących) poddzierżawił jej część innym podmiotom, w tym na przykład innej spółce z o.o. Nie może więc budzić wątpliwości to, że oba te podmioty to przedsiębiorcy wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie budzi wątpliwości to, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z natury rzeczy służy celom gospodarczym, wobec czego realizacja praw i obowiązków wynikających ze stosunku spółki ukierunkowana jest zawsze na interes ekonomiczny (postanowienie Sądu Najwyższego z 19 marca 2015 r., IV 1/15, Lex nr 2381846 i wyrok Sądu Najwyższego z 5 marca 1996 r., II CRN 25/96 Prokuratura i Prawo – wkł. 1996, nr 7-8, poz. 38; uchwała Sądu Najwyższego z 6 czerwca 2007 r., III CZP 56/07, OSNC 2008 r., nr 7-8, poz. 79). Oczywiście spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może powstać w celach zarobkowych, w celach gospodarczych nie mających celu zarobkowego, ale również w celu niegospodarczym, jednakże musi to być cel zgodny z prawem (wyrok Sądu Najwyższego z 9 listopada 2007 r. III CSK 105/07, Lex nr 621234). Jednakże w niniejszej sprawie w zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżący nie kwestionowali celu gospodarczego, zarobkowego podmiotów - spółek z o. o., którym skarżący poddzierżawiali grunty z budynkiem biurowym. Brak więc podstaw prawnych, by ten gospodarczy cel obu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością kwestionować. W świetle brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne jest to, czy powyższe przedmioty opodatkowania były także w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Otóż z art. 336 k.c. wynika że: "Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Przepis ten więc wprost nazywa dzierżawcę posiadaczem rzeczy. Na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest istotne to, czy ten inny podmiot posiadający przedmiot opodatkowania jest posiadaczem samoistnym, czy zależnym. Oznacza to więc, że zarówno jeden, jak i drugi spełnia przesłankę posiadania, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z umowy dzierżawy wynika ponadto, że skarżący sporną nieruchomość oddali dzierżawcy w celu wprowadzenia przez niego (spółkę z o.o.) działalności gospodarczej, wyrażając przy tym zgodę na dokonywanie przez niego niezbędnych prac w tym remontów, adaptacji, rozbudowy, przebudowy, budowy, rozbiórki na użytkowanej nieruchomości. Oznacza to, że cała ta nieruchomość, tj. grunt i budynek biurowy, znajdowała się w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jeżeli zaś chodzi o zagadnienie, czy długotrwały stan remontowanej powierzchni budynku biurowego (545,45 m2) był wynikiem względów technicznych, to należy zauważyć, że okoliczność względów technicznych jest wyjątkiem w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co nakazuje dokonać wykładni tego przepisu w tej części w sposób ścisły, a więc nie rozszerzający. W wyroku z 21 lutego 2017 r., II FSK 86/15, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela: "Zastosowana formuła >>nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych<< odnosi się do przedmiotu opodatkowania, którym zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio u.p.o.l. są >>grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej<<. Chodzi tu więc o niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, a nie o niemożność prowadzenia działalności o tym profilu, który wybrał posiadacz nieruchomości. Twierdzenie przeciwne nie ma oparcia normatywnego, a ponadto pozostawałoby w sprzeczności z zasadą ścisłego interpretowania wyjątków, do których należy klauzula względów technicznych. Istotą prowadzenia działalności gospodarczej jest uzyskiwanie przychodów, ale także ponoszenie wydatków stanowiących koszty ich uzyskania. Przykładem takich wydatków jest ponoszenie nakładów na przebudowę posiadanej przez podatnika nieruchomości, by dostosować ją do potrzeb wynikających z profilu działalności, która ma być prowadzona z wykorzystaniem tej nieruchomości. Twierdzenie, że prowadzenie przebudowy nieruchomości nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystywaniem tej nieruchomości, oznaczałoby zanegowanie możliwości rozpoznania wydatków na przebudowę jako kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Obrazuje to dysfunkcjonalność tezy jakoby prowadzone przebudowy (remontu, rozbudowy, adaptacji) nieruchomości oznaczało per se niemożność wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych". Poza tym nie sposób przyjąć, by przesłanka prowadzenia długotrwałego remontu oznaczała spełnienie względów technicznych, które powinny być przesłanką obiektywną, niezależną od samego podatnika, a nie subiektywną. Podatnik mógłby przecież prowadzić długotrwale remont tylko po to, by uzyskać korzyść majątkową w postaci obniżenia podatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie rozumienia tej przesłanki względów technicznych przyjmuje się, że nie są uważane za takie względy techniczne, ekonomiczne, jak również finansowe przyczyny braku wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Przesłanka ta ma kontekst determinowany kryterium właściwymi dla przepisów ustawy - Prawo budowlane (wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 86/15, z 8 listopada 2016 r., II FSK 2909/14; z 8 września 2016 r., II FSK 2085/14, z 24 lutego 2016 r., II FSK 2398/14, z 20 stycznia 2016 r., II FSK 3186/13, z 21 lipca 2015 r., II FSK 1157/15). Chybiony jest także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 81 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 7 i art. 83a) ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), gdyż dotyczą one zwolnienia z podatku od nieruchomości niepublicznych szkół, placówek a także innych form wychowania przedszkolnego, zakładów kształcenia nauczycieli i placówek doskonalenia nauczycieli i kolegiów pracowników służb społecznych oraz organów je prowadzących. W rozpoznawanej sprawie przepisy te nie miały i nie mogą mieć zastosowania albowiem podatnikiem nie były tu podmioty, o których mowa wyżej, lecz osoby fizyczne, które wydzierżawiły spółce z o.o. grunt i budynek biurowy, a która prowadziła działalność gospodarczą jako szkoła niepubliczna. Skarżący nie prowadzili bezpośrednio tej działalności, ale pośrednio poprzez spółkę. Bezzasadny jest także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 o.p. albowiem przepis ten nie stanowił podstawy wznowienia postępowania, a stanowił ją art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Poza tym nie jest jeszcze jasne, dlaczego miałby organ podatkowy ten przepis art. 240 § 1 pkt 1 o.p. naruszyć, skoro nie został on uzasadniony i nie wskazuje na to także zarzut. Odosobnione jest bowiem w sprawie twierdzenie skargi kasacyjnej, jakoby dowody, na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy, miałyby okazać się fałszywe. W uzasadnieniu zaś pojawia się zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 149 o.p. W związku z tym przepisem oraz art. 243 § 2 o.p. (a nie art. 233 § 2 o.p., który podano w uzasadnieniu), należy zauważyć że postanowienie o wznowieniu postępowania jest tylko aktem wszczynającym postępowanie. Stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania zarówno co do przesłanek wznowienia, jak i co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Postanowienie nie powinno zawierać innych treści poza wskazaniem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania (wyrok NSA z 13 listopada 1987 r., I SA 1326/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 80). Na postanowienie w sprawie wznowienia nie przysługuje zażalenie. Prawidłowość podjęcia postanowienia o wznowieniu postępowania może być przez stronę kwestionowana dopiero wraz z odwołaniem od decyzji. Ewentualne nieprawidłowości w tym zakresie odnoszące się do jego doręczenia są uchybieniem niemającym istotnego wpływu na wynik sprawy. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a