III SA/Wa 2203/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 maja 2015 r. nr IPPB5/4510-86/15-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Interpretacją indywidualną z 4 maja 2015 r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał za nieprawidłowe stanowisko J, Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od osób prawnych, w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych przez zagraniczne spółki kontrolowane oraz w zakresie obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest polską spółką utworzoną w oparciu o przepisy Kodeksu Spółek Handlowych, posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżąca planuje dla celów swojej działalności gospodarczej zbudować strukturę holdingową obejmującą spółki posiadające siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W szczególności, w ramach planowanej struktury wystąpić może sytuacja, w której Spółka będzie posiadała udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu będącego osobą prawną lub spółką niemającą osobowości prawnej i posiadającą siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska, traktowaną zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jak osoba prawna i podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka Zagraniczna). Spółka Zagraniczna z kolei będzie posiadała udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu będącego osobą prawną lub spółką niemającą osobowości prawnej i posiadającą siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska, traktowaną zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jak osoba prawna i podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka Celowa). W szczególności, może dojść do utworzenia struktury właścicielskiej, w której Spółka Celowa będzie: I) posiadała siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), lub II) posiadała siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., z którym: a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, lub III) spółką spełniającą łącznie następujące warunki: a) w spółce tej Spółka Zagraniczna będzie posiadała nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, przy czym w spółce tej także i Skarżąca będzie pośrednio posiadać nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., będzie pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, c) co najmniej jeden rodzaj przychodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlegał będzie w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegały będą zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, ze zm.). Ponadto, Spółka Celowa może uzyskiwać przychody przekraczające w roku podatkowym kwotę odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w art. 24a ust. 6 CITU oraz może nie prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, a także może prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, przy czym jej dochód w takim przypadku może przekraczać 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie. Skarżąca nie będzie posiadała bezpośrednio udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawa do uczestnictwa w zysku Spółki Celowej. W związku z tym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy Skarżąca będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu od dochodów Spółki Celowej na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.? 2. Czy Skarżąca będzie zobowiązana do objęcia Spółki Celowej prowadzonym przez siebie rejestrem zagranicznych spółek, o jakim mowa w art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p.? Zdaniem Skarżącej, nie będzie ona podlegała obowiązkowi podatkowemu od dochodów Spółki Celowej na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie będzie zobowiązana do objęcia Spółki Celowej prowadzonym przez siebie rejestrem zagranicznych spółek, o jakim mowa w art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, Spółka Celowa nie będzie zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a u.p.d.o.p. Zdefiniowanie przez ustawodawcę na potrzeby art. 24a u.p.d.o.p. pojęcia zagranicznej spółki wyklucza możliwość dowolnego i potocznego rozumienia tego pojęcia w procesie wykładni przepisów podatkowych zawartych w tejże jednostce redakcyjnej u.p.d.o.p. Oznacza to, że podmioty niemieszczące się w zakresie definicji zagranicznej spółki nie mogą znajdować się w zakresie definicji zagranicznej spółki kontrolowanej. Definicja zagranicznej spółki kontrolowanej ma bowiem wobec definicji zagranicznej spółki charakter zawężający. W definicji zagranicznej spółki kontrolowanej sformułowanej przez ustawodawcę, pojęcie zagranicznej spółki pełni rolę definiensa dla definiendum - pojęcia zagranicznej spółki kontrolowanej ze wskazaniem cech, które wyróżniają zagraniczne spółki kontrolowane w zbiorze zagranicznych spółek. W uzasadnieniu powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji podatkowej, Minister Finansów powołał się na przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, Skarżąca posiada pośrednio udział w kapitale, prawo w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku Spółki Celowej. Natomiast Spółka Celowa będąca osobą prawną lub spółką niemającą osobowości prawnej i posiadającą siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska, traktowaną zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jak osoba prawna i podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, w której Skarżąca posiada pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, wbrew twierdzeniom Spółki, spełnia przesłanki do uznania jej za spółkę zagraniczną w rozumieniu art. 24a ust. 2 u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał, że przepisy należy interpretować w sposób uwzględniający racjonalność ustawodawcy. Konsekwencją natomiast przyjęcia stanowiska Skarżącej, że przepis art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się tylko i wyłącznie do sytuacji, w której podatnik posiada bezpośredni udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu zagranicznego, prowadziłoby do podważenia sensu wprowadzenia do ustawy przepisów np. art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) oraz art. 24a ust. 11 (w części dotyczącej udziału pośredniego), art. 24a ust. 15. Zdaniem Ministra Finansów zarówno analiza celowościowa jak i systematyczna wskazuje, że Spółka Celowa będzie spełniała przesłanki uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. Zatem Skarżąca będzie zobowiązana do objęcia Spółki Celowej prowadzonym przez siebie rejestrem zagranicznych spółek, o jakim mowa w art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 24a ust. 1-3 oraz ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie wykładni prowadzącej do uznania, że Skarżąca będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu, oraz że będzie objęta obowiązkiem wykazania spółki celowej w rejestrze spółek zagranicznych. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, ze art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do uznania, że posiadanie przez podatnika pośredniego udziału w kapitale, prawie głosu w organach lub prawie do uczestnictwa w zysku danego podmiotu, oznacza, ze podmiot ten stanowi zagraniczną spółkę. Przepis art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.do.p. nie zawiera bowiem wskazania, że udział ten może mieć również charakter pośredni. Skarżąca zauważyła, że ustawodawca, w innych przepisach u.p.d.o.p. rozróżnia zawsze udział bezpośredni od udziału pośredniego. Zdaniem Skarżącej, prawo podatkowe musi być wykładane ściśle i nie jest możliwe obciążanie podatników dodatkowymi obowiązkami na podstawie innych niż językowa rodzajów wykładni. W razie przyjęcia stanowiska Ministra Finansów niewątpliwie doszłoby do poszerzenia zakresu obowiązków podatkowych Skarżącej. Skarżąca wskazała również, że definicja zagranicznej spółki kontrolowanej, zawarta w art. 24 a ust. 3 u.p.d.o.p. jest oparta na definicji zagranicznej spółki (art. 24 a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), nie zaś odwrotnie, co oznacza, że jej zakres nie może być szerszy od zakresu definicji podstawowej. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kwestią sporną między stronami w niniejszej sprawie jest czy, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka Celowa będzie spełniała przesłanki do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną (CFC) w rozumieniu przepisów art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. Po drugie, czy w związku z tym na Skarżącej będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w dochodach osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną oraz obowiązek objęcia Spółki Celowej prowadzonym przez siebie rejestrem zagranicznych spółek, o jakim mowa w art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, przepis art. 24a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do uznania, że posiadanie przez podatnika pośredniego udziału w kapitale, prawie głosu w organach lub prawie do uczestnictwa w zysku danego podmiotu oznacza, że podmiot ten stanowi zagraniczną spółkę. Natomiast definicja zagranicznej spółki kontrolowanej zawarta w art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. jest oparta na definicji zagranicznej spółki, a nie odwrotnie, co oznacza, że jej zakres nie może być szerszy od zakresu definicji podstawowej. W ocenie natomiast Ministra Finansów zarówno analiza celowościowa jak i systematyczna wskazuje, że Spółka celowa będzie spełniała przesłanki do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p., Skarżąca będzie również zobowiązana do objęcia Spółki Celowej prowadzonym przez siebie rejestrem zagranicznych spółek, o jakim mowa w art. 24a ust. 13 u.p.d.o.f. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów. Nie do zaakceptowania jest pogląd Skarżącej, że skoro nie będzie posiadała bezpośredniego udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawa do uczestnictwa w zysku spółki celowej, to nie można jej uznać za spółkę zagraniczna w rozumieniu przepisu art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten nie wyróżnia pośredniego i bezpośredniego udziału w kapitale – stwierdza jedynie, że podatnik (...) posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. - Skarżąca stara się nadmierne znaczenie przypisać znaczeniu "udziału w kapitale". Zdaniem Sądu pojęcie "udział w kapitale" należy rozumieć szeroko. Chodzi w nim o każdy określony poziom zaangażowania kapitałowego polskiej spółki w zagraniczną spółkę, którego osiągnięcie oznacza, że polska spółka wywierać będzie istotny wpływ na funkcjonowanie spółki zagranicznej. Bez znaczenia jest, czy udział ma charakter pośredni czy bezpośredni. Za takim szerokim rozumieniem pojęcia udziału przemawia również cel wprowadzonej regulacji, jakim jest zwalczanie nadużyć podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r. sygn. III SA/Wa 1796/15). Warto też wspomnieć, że Skarżąca planuje dla celów swojej działalności gospodarczej zbudować strukturę holdingową obejmującą spółki, posiadające siedzibę poza terytorium RP. Istotą holdingu jest natomiast zarządzanie oraz kontrolowanie działalności podmiotów zależnych, a to dzięki zależnościom kapitałowym lub personalnym. Holding jest zatem kumulacją kapitału. Opodatkowanie spółek CFC (ang. Controlled Foreign Company) zostało wprowadzone do polskiego systemu z 1 stycznia 2015 r. Przepisy te mają na celu przeciwdziałanie, postrzeganemu jako nadużycie podatkowe, przesuwaniu dochodów osiąganych w ramach grupy podatkowej do jurysdykcji, w których mogą one podlegać korzystniejszemu opodatkowaniu lub nie być opodatkowane wcale (raje podatkowe). Istota rozwiązania CFC sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika p.d.o.p.) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania. Kształtując mechanizm opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, państwa członkowskie Unii Europejskiej działają w dość wąskich ramach, wyznaczonych swobodami traktatowymi w interpretacji nadanej im przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: w szczególności chodzi o wyrok z dnia 12 września 2006 r. sygn. C-196/04 w sprawie Cadbury Schweppes oraz postanowienie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. C-201/05 w sprawie Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation. W obu sprawach Trybunał orzekł, że zróżnicowane traktowanie podatkowe, wynikające z przepisów dotyczących CFC i wynikające z niego niekorzystne położenie spółek będących rezydentami, posiadających spółkę zależną podlegającą w innym państwie członkowskim niższemu poziomowi opodatkowania, mogą utrudniać wykonywanie swobody przedsiębiorczości przez takie spółki, zniechęcając je do zakładania, nabywania lub posiadania spółki zależnej w państwie członkowskim, w którym podlega ona takiemu poziomowi opodatkowania – stanowią one zatem ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Jednakże ograniczenie to może być uzasadnione zwalczaniem unikania opodatkowania w przypadku, gdy takie uwzględnienie (dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej) dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie podatku krajowego, który w normalnych okolicznościach byłby należny. W konsekwencji należy zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej spółka rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą (pkt 52-54 i 64-66 wyroku Trybunału). Owe elementy obiektywne i możliwe do sprawdzenia nawiązują do fizycznego istnienia spółki, w tym posiadania lokalu, personelu i wyposażenia (katalog otwarty). Polska regulacja wprowadza wyłączenia z zakresu reżimu CFC. Przesłanki oceny prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej reguluje art. 24 ust. 18 u.p.d.o.p. Jednocześnie zgodnie z art. 24a ust. 17 ustawy przepisu ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 13 nie stosuje się, jeśli przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250.000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez NBP, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie UE lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie – pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wskazała, że może uzyskiwać przychody przekraczające w roku podatkowym kwotę odpowiadającej 250.000 euro oraz może nie prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej ( w rozumieniu art. 24a ust. 17 u.p.d.o.p.). Spółka Celowa, o której mowa w przedmiotowej sprawie spełnia warunki do uznania jej na zagraniczną spółkę kontrolowaną. O uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują bowiem następujące kryteria: kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki; stopień powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki; rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę przychodów. Natomiast samodzielną podstawę uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną stanowi sytuacja, w której zagraniczna spółka: 1. posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 493). 2. posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w w/w rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych). We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji podatkowej, Skarżąca wskazała, że może dojść do utworzenia struktury właścicielskiej, w której Spółka Celowa będzie: - posiadała siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p. - posiadała siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., z którym: a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. Zatem każdy wymieniony przypadek stanowi samodzielną podstawę, pozwalającą uznać Spółkę Celową za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym niż wymienione w pkt-cie 1 i 2 art. 24a ust. 3 u.p.do.p. za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Ponadto Skarżąca Spółka wskazała także, że może dojść do utworzenia struktury właścicielskiej, w której Spółka Celowa będzie spełniała przesłanki pozwalające uznać ją za zagraniczną spółkę kontrolowaną, a w szczególności spełniając łącznie następujące warunki: a) w spółce tej Spółka Zagraniczna będzie posiadała nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, przy czym w spółce tej także i Skarżąca będzie pośrednio posiadała nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., będzie pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, c) co najmniej jeden rodzaj przychodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlegać będzie w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, ze zm.). Ponadto, Spółka Celowa może uzyskiwać przychody przekraczające w roku podatkowym kwotę odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. oraz może nie prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, a także może prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, przy czym jej dochód w takim przypadku może przekraczać 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie. Zatem w opisanym stanie faktycznym, jak słusznie stwierdził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na Skarżącej będzie ciążył obowiązek podatkowy, wynikający z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca będzie również zobowiązana do objęcia Spółki celowej prowadzonym przez siebie rejestrem zagranicznych spółek, o jakim mowa w art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. Taki sposób dokonania wykładni, w ocenie Sądu, jest prawidłowy i znajduje uzasadnienie w przytoczonych przepisach prawa. Reasumując, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem Minister Finansów nie naruszył wskazanych w skardze przepisów, a swoje stanowisko wyczerpująco uzasadnił. Skargę zatem należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).