I SA/Wr 484/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. w Wydziale I przy udziale --- sprawy ze skargi T. P. spółki jawnej z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz T. P. spółki jawnej z siedzibą w O. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. | Spółka komandytowo-akcyjna T.P. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie stosowania odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., w skrócie "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca przedstawił, że spółka komandytowo-akcyjna T. P. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 30.10.2013 r. W statucie spółki rok obrotowy został wskazany jako kończący się 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do 30 listopada 2013 r. Następnie, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy statut spółki został zmieniony w zakresie wskazania nowego roku obrotowego, a mianowicie, że kończy się on 31 października, każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończył się 30 listopada 2013 r. a następny po zmianie rok obrotowy trwa od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. (23 miesiące). Zmiana ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym postanowieniem Sądu z dnia 20.11.2013 r. i zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że spółka została założona przez osoby fizyczne i w dacie zmiany wskazanego we wniosku roku obrotowego oraz w dniu 31 grudnia 2013 r. jej wspólnikami były osoby fizyczne. Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: Czy w okresie od rejestracji do dnia 31 października 2015 r. spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i czy miała obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.? Zdaniem wnioskodawcy, ponieważ spółka została zarejestrowana przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej "ustawa zmieniająca"), a także przed wejściem w życie tej ustawy dokonała zmiany roku obrotowego, potwierdzonej postanowieniem Sądu wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, to na podstawie art. 4 tejże ustawy przepisy prawa nią wprowadzone, stosownie do art. 4 ust. 1, należy stosować od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013., czyli od dnia 1 listopada 2015 r. Zatem od chwili rejestracji do dnia 31 października 2015 r. spółka ta stosować będzie przepisy dochodowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., czyli przed przywołaną wyżej zmianą przepisów prawa, co oznacza, że w okresie od rejestracji do 31 października 2015 r. nie jest ona podatnikiem podatku od osób prawnych i nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz brak jest obowiązku sporządzenia na dzień 31 grudnia 2013 roku sprawozdania finansowego (nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 4 ust. 2 nowelizacji). W wydanej w dniu [...].01.2016 r. interpretacji indywidualnej (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Organ podniósł, że na podstawie powołanej ustawy zmieniającej, spółki komandytowo-akcyjne z dniem 1 stycznia 2014 r. zostały objęte przepisami u.p.d.o.p. za wyjątkiem spółek, o których mowa w art. 4 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do których moment objęcia ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu został przesunięty w czasie. Dotychczasowe brzmienie ustaw dochodowych znajdowało zastosowanie w przypadku tych spółek, których rok obrotowy zakończył się z dniem 31. grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył dalej, że przy ocenie sposobności kształtowania okresów objętych rokiem obrotowym spółki komandytowo-akcyjnej, należy uwzględnić jej skład osobowy, a mianowicie, czy wspólnikami są osoby fizyczne. W przypadku bowiem osób fizycznych przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) nie przewidują możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób aniżeli jako rok kalendarzowy. Wprawdzie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 z późn. zm.) rokiem obrotowym jest co do zasady okres kolejnych 12 miesięcy, niekoniecznie pokrywających sie z rokiem kalendarzowym, to taki wybór nie jest możliwy w przypadku będących wspólnikami osób fizycznych, których cykl rozliczeniowy w podatku dochodowym pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, zgodnie z którym spółka komandytowo-akcyjna została założona w 2013 r. przez osoby fizyczne, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, czy też do zmiany roku obrotowego w trakcie roku kalendarzowego. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. wnioskodawca - z uwzględnieniem art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy). W konsekwencji tego, z uwzględnieniem przepisów art. 12 ust. 2 oraz art. 45 ust. 2 ustawy o rachunkowości, na dzień 31 grudnia 2013 r. wystąpił również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki oraz sporządzenia sprawozdania finansowego. Wnioskodawca pismem z dnia 3.02.2016 r. r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10.03.2016 r.), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 4 w związku z art. 1 i art. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (wcześniej wymienionej), poprzez uznanie, że rok obrotowy spółki rozpoczął sie z dniem 1 stycznia 2014 r. i że z tym dniem stała sie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jak również przez przyjęcie, że po stronie spółki istniał obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., w skrócie "O.p.") poprzez nie uwzględnienie przy wydaniu interpretacji jednolitego orzecznictwa sądowego w przedmiotowej kwestii, potwierdzającego prawidłowość stanowiska spółki, a także naruszenie art. 120 tej ustawy poprzez brak oparcia przedstawionego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska spółki o przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga była uzasadniona. Zapatrywanie Dyrektora Izby Skarbowej w K., że sytuację prawną skarżącej (występującej ówcześnie w formie spółki komandytowo-akcyjnej) od dnia 1 stycznia 2014 r. kształtować będą przepisy u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą) tylko ze względu na to, że w składzie spółki komandytowo-akcyjnej znajdowały sie osoby fizyczne (akcjonariusze) nie było prawidłowe. Przedmiotowa problematyka była już rozważana w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 9.07.2014 r. sygn. akt I SA/Gd 650/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 15.07.2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14, czy we WSA we Wrocławiu z dnia 13.04.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 52/16, czy wreszcie NSA z dnia 19.04.2016 r., sygn. akt II FSK 25/15 oraz z dnia 8.05.2016 r., sygn. akt II FSK 4045/15 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), gdzie zaprezentowane stanowisko odmienne, aniżeli przyjął to organ w przedmiotowym przypadku. Dotychczasowe stanowisko sądów administracyjnych (przywołane) podziela skład Sądu w niniejszej sprawie. Od dnia 1 stycznia 2014 r., na podstawie wymienionej ustawy zmieniającej, spółki komandytowo-akcyjne co do zasady podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego i traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki. Jednakże nie wszystkie spółki komandytowo-akcyjne podlegały opodatkowaniu według przepisów u.p.d.o.p. już od dnia 1 stycznia 2014 r. Niektóre bowiem spółki komandytowo-akcyjne, których rok obrotowy nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. (w tym także w związku z brakiem obowiązku zakończenia roku obrotowego na ten dzień - art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej - a contario) podlegały opodatkowaniu podatkiem przewidzianym dla osób prawnych od początku roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Według natomiast art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (pkt 1) lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu (pkt 2) - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047), która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Organ zasadnie podnosi, że u.p.d.o.f. nie zawiera unormowania określającego, dla celu jej stosowania, pojęcia rok podatkowy i że w tym zakresie rok podatkowy należy przyjmować zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) jako rok kalendarzowy. Nie oznacza to jednak, że spółka komandytowo-akcyjna zrzeszająca osoby fizyczne, winna ustalić swój rok obrotowy pokrywający się rokiem podatkowym (równym kalendarzowemu) tych osób fizycznych. Przede wszystkim trzeba odnotować, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym w stosunku do wchodzących w jej skład wspólników i trudno przyjąć, że w zakresie ustalenia swojego roku obrotowego winna się dostosować do roku podatkowego wspólników (akcjonariuszy), zwłaszcza, że skład spółki może być zróżnicowany (osoby prawne – osoby fizyczne) a nadto wielopodmiotowy i może się zmieniać. Dowolnym zmianom roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej dostosowującym go do podatkowych okresów rozliczeniowych poszczególnych wspólników (w tym nowych wspólników), stoi na przeszkodzie art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, wyznaczający okres trwania roku obrotowego, w tym po jego zmianie (pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy). W przywołanych wcześniej orzeczeniach sądów administracyjnych zasadnie zwraca się uwagę, że przeciwko stanowisku organu interpretującego przemawia brzmienie przepisów art. 4 ustawy zmieniającej, gdzie nie uzależniono określenia sytuacji podatkowo-prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w zależności od ich składu osobowego, jak również nie nawiązano do pojęcia roku obrotowego spółki w sposób pozwalający na jego utożsamiane z rokiem podatkowym (kalendarzowym) wspólnika. W wymienionym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.04.2016 r. (sygn. akt II FSK 25/15) stwierdzono jednoznacznie, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki. Tak więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał w niniejszej sprawie nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy zmieniającej stwierdzając, że do sytuacji spółki komandytowo-akcyjnej, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mieć będą zastosowanie od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od tego dnia i że spółka komandytowo akcyjna miała obowiązek zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r., gdyż do tego dnia miał trwać jej rok obrotowy. W tym stanie rzeczy zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało oparcie w jej art. 200. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ winien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.