I FSK 1862/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T. S." sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. (obecnie: M. P. R. I. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3368/14 w sprawie ze skargi "T. S. " sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. R. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: "T. S." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3368/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "T." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 września 2014 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 29 maja 2014 r., określił spółce "T." sp. z o. o. w likwidacji (dalej: "spółka") prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do listopada 2012 r. oraz prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2012 r., a także kwotę podatku należnego do zapłaty, w związku z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") za okres od stycznia do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że spółka: - zawarła z operatorami sieci telefonów komórkowych, tj. P. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i P. S.A. i umowy cywilnoprawne na najem i dzierżawę części powierzchni tunelu pod Wisłostradą w Warszawie. W związku z ww. umowami spółka wystawiła w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. faktury sprzedaży. - wystawiła w dniu 15 marca 2012 r. fakturę nr [...], o wartości netto 800 zł, podatek VAT 184 zł na rzecz K. sp. z o.o. dokumentującą opłatę za użycie suwnicy nr 194, - 24 kwietnia 2012 r. wystawiła fakturę nr [...], o wartości netto 5.000 zł, podatek VAT 1.150 zł na rzecz W. S.A., dokumentującą: "sprawdzenie, przegląd i pomiar wydajności hydrantów w tunelu [...]", - 5 czerwca 2012 r. wystawiła fakturę nr [...], o wartości netto 1.600 zł, podatek VAT 368 zł., na rzecz S. sp. z o.o., dokumentującą "wypożyczenie znaku U26 z przyczepą". Organ pierwszej instancji po analizie treści umów, tj.: umowy użyczenia nr [...] zawartej 22 marca 2001 r. pomiędzy Skarbem Państwa a Spółką Gminy [...] sp. z o.o. oraz umowy użyczenia nr 117/2001, zawartej 4 kwietnia 2001 r. pomiędzy Gminą W. a spółką, stwierdził, że nie miała ona tytułu prawnego do zawierania ww. umów z operatorami sieci komórkowych. W konsekwencji, zdaniem organu pierwszej instancji, spółka nie była uprawniona do rozporządzania nieruchomością, nie doszło zatem do zawarcia ww. umów z kontrahentami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż najem bądź dzierżawa ww. terenów nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Organ uznał, że do wystawionych faktur dla operatorów sieci telefonii komórkowej oraz ww. podmiotów będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdził, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów oraz wykazała w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wymienionych w zaskarżonej decyzji, dokumentujących nabycie usług, związanych z obsługą Mostu [...]. Organ stwierdził, że faktury te dokumentują zakupy niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki i w związku z tym uznał, że nie stanowią stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 8 września 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stwierdził, iż organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podkreślił, że organ pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2012 r. uwzględniając przy tym kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego rozliczenia, tj. grudnia 2011 r., określoną decyzją z 30 kwietnia 2014 r., która to decyzja została następnie, w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, uchylona przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzją z 4 września 2014 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. opodatkowane nie było samo zawarcie umowy najmu, a jedynie jej następstwo, tj. świadczenie usług najmu. Następnie stwierdził, że przedwczesne jest twierdzenie organu pierwszej instancji, że świadczenie przez spółkę usług najmu i dzierżawy można uznać za czynność nielegalną, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT i tym samym do wystawionych faktur dla operatorów sieci telefonii komórkowej będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji jedynie w oparciu o treść umowy z dnia 12 stycznia 2007 r. stwierdził, że faktycznie prowadzona przez spółkę działalność nie obejmowała obsługi Mostu [...], zatem spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. W opinii organu odwoławczego wnioski takie należało uznać za przedwczesne, bowiem organ pierwszej instancji nie ustalił jakie konkretnie czynności bądź inwestycje były faktycznie realizowane przez spółkę w ramach obsługi Mostu [...] w 2012 r. oraz czy prowadzone przez spółkę czynności opodatkowane były związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, tj. czy dawały podstawę do obliczenia podatku naliczonego. Zalecono, aby ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy ustalił, jakie czynności opodatkowane związane z obsługą Mostu [...] wykonywała spółka w 2012 r. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 2 O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, - art. 229 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w trybie i na zasadach przewidzianych tym przepisem, - art. 233 § 1 pkt 2 a O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznej decyzji w sprawie, ewentualnie na jego uzupełnieniu w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 229 O.p. - art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił przekonanie Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a także iż opodatkowane nie było samo zawarcie umowy najmu, a jedynie jej następstwo, tj. świadczenie usług najmu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie zawsze cywilnoprawna nieważność czynności uniemożliwia objęcie podatkiem VAT. Stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym wnioski organu pierwszej instancji w zakresie braku prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług, udokumentowanych zakwestionowanymi przez ten organ fakturami, z uwagi na brak związku z działalnością opodatkowaną, wydają się być przedwczesne jak i twierdzenie organu pierwszej instancji, iż świadczone przez spółkę usługi najmu i dzierżawy są czynnościami nielegalnymi, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem organ ten nie ustalił, jakie konkretnie czynności bądź inwestycje były faktycznie realizowane przez spółkę w zakresie dotyczącym budowy Zagłębia Wisłostrady oraz obsługi Mostu [...] w 2011 r. Organ nie ustalił też, czy prowadzone przez spółkę czynności opodatkowane były związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, tj. czy dawały podstawę do obliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu organ drugiej instancji trafnie zalecił, aby ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy wyjaśnił powyższe kwestie. Podzielając stanowisko organu odwoławczego, iż konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania i zebranie dowodów, pozwalających na ustalenie prawidłowej kwoty nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji (tj. za grudzień 2010 r.) oraz rozliczenia za 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że punktem wyjścia musi być oczywiście ocena i szczegółowe wyjaśnienie przyczyn, dla których organ pierwszej instancji uznał, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Następnie Sąd stwierdził, że brak jest szczegółowych ustaleń i uzasadnienia stanowiska organu pierwszej instancji, a w analizowanym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie było podstaw do wydania przez organ drugiej instancji orzeczenia co do meritum sprawy. Od powyższego wyroku, spółka wniosła skargę kasacyjną. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez ich niezastosowanie w związku z występującym naruszeniem: - art. 233 § 2 O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wskazanego przepisu poprzez jego zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym tj. w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; - art. 229 O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wskazanego przepisu poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia przez niego z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie i na zasadach przewidzianych tym przepisem: - art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wskazanego przepisu poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznej decyzji w sprawie; - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wskazanego przepisu poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p., art. 229 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uznać należy za nieskuteczne, a tym samym za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. W ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p., ponieważ sprawa nie wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a brakujące dowody organ odwoławczy mógł zgromadzić w trybie określonym w art. 229 O.p. Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej nie uwzględnia charakteru istoty zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. Z orzecznictwa sądwoadministracyjnego jednoznacznie wynika, że istota przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np.: wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10; wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11). Zwłaszcza, że odwołanie, w tym zawarte w nim zarzuty przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, otwierając prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie wyznacza granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy (por. B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze, Jur.Podat., 2007 nr 1, s. 37 i n.). Przy tym za oczywiste uznać należy, że odwoławczy organ podatkowy może ponownie rozpoznać sprawę podatkową, tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle przeprowadził postępowanie rozpoznawcze, tj. postępowanie wyjaśniające. Brak rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka więc możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., (tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego). Z punktu widzenia przedstawionych uwag stwierdzić należy, że w pełni zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została bez naruszenia art. 233 § 2 i art. 229 O.p. Drugą zasadniczą kwestią, której dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji było ustalenie, że skarżąca była obowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie usług, których nie miała prawa wykonać z uwagi na postanowienia umów zawartych z właścicielem tunelu Wisłostrady, który posłużył do wykonania tych usług. W odniesieniu do pierwszej kwestii na tym etapie postępowania nie pozostaje sporne, że błędne było stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o tym, że skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego przy zakupach związanych z obsługą Mostu [...], tylko z tego powodu, że nie dysponowała tytułem prawnym na podstawie, którego mogłaby taką obsługę wykonywać. Niemniej zwrócić należy uwagę, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem pozwalającym na odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego jest wykorzystywanie zakupów przy których wystąpił podatek naliczony do wygenerowania sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem należnym. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organ w ogóle nie zbadał, czy zakupy przy, których został naliczony podatek zakwestionowany w decyzji skarżąca poniosła w celu wygenerowania sprzedaży opodatkowanej podatkiem należnym. Organ nie dokonał żadnych ustaleń w tym zakresie, gdyż uznał, że dla rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wystarczające było stwierdzenie, że skarżąca nie została upoważniona przez właściciela Mostu [...] do jego obsługi w tym konserwacji mostu, okresowych przeglądów i mechanizmów, czy świadczenia pomocy prawnej z tym związanej. Tymczasem zbadania wymagało jaką sprzedaż skarżąca wykazała i czy sprzedaż ta została wygenerowana dzięki poniesieniu zakwestionowanych przez organ zakupów. Bez zbadania sprzedaży skarżącej nie możliwe było rozstrzygnięcie czy przedmiotowe wydatki uprawniały na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego. Brak ustaleń faktycznych w tym zakresie nie mógł zostać uzupełniony na podstawie art. 229 O.p. przez Dyrektora Izby Skarbowej. Gdyby organ drugiej instancji zbadał w postępowaniu odwoławczym związek zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji kwot podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną to byłyby to pierwsze ustalenia poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe w tym zakresie. Zatem byłoby to postępowanie wyjaśniające, które nie uzupełniałoby ustaleń organu pierwszej instancji w badanym zakresie lecz zastępowałoby całkowity brak tych ustaleń w postępowaniu organu pierwszej instancji. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2604/14,internetowa baza orzeczeń na stronie cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem w niniejszej sprawie wystąpiły braki w ustaleniach faktycznych organu pierwszej instancji, które nie mogły być sanowane w drodze zastosowania art. 229 O.p. to należało stwierdzić, że organ drugiej instancji zasadnie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do drugiego zagadnienia tj. kwestii, że stan faktyczny w zakresie faktur dotyczących usług świadczonych przez skarżącą, które organ pierwszej instancji uznał za objęte zakresem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że materiał dowodowy w tym zakresie został przez organ ustalony w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Również wyrażone w decyzji organu odwoławczego podglądy dotyczące przesłanek zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz przywołane w decyzji orzecznictwo dotyczące tego zagadnienia świadczą o tym, że w sprawie możliwe było wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie obowiązku zapłaty przez skarżącą podatku na podstawie powołanego przepisu. Niemniej jednak w związku z tym, ze względu na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w odniesieniu do pierwszej kwestii w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zauważyć bowiem należy, że w decyzji wydanej na podstawie tego przepisu nie mogły się znaleźć zalecenia dla organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego tj. w niniejszej sprawie dotyczące art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W orzecznictwie prezentowany jest bowiem pogląd, który podziela również Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę, że wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08 cbois.nsa.gov.pl). Nie można również uznać za trafny zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia tego przepisu w tym, że organ odwoławczy nie zawiesił postępowania w rozpatrywanej sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy za okres styczeń - grudzień 2010 r. Takiego stanowiska autora skargi kasacyjnej nie można podzielić. Zawieszenie postępowania jest instytucją wyjątkową, tamującą bieg postępowania i opóźniającą rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinna mieć miejsce wyłącznie w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Przypadki, w których można zastosować instytucję zawieszenia postępowania zostały wyczerpująco określone w przepisach i niedopuszczalna jest rozszerzająca interpretacja tych przepisów. Postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w innej sprawie, obejmującej np. kolejny rok podatkowy i w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. Poza zarzutami sformułowanymi w petitum skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu sformułowany został również zarzut naruszenia art. 121 O.p. tj. zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzut ten uzasadniono tym, że 7 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w zakresie postępowania dotyczącego okresu miesięcznego 12/2007 decyzję, w której "w pełni podzielił argumentację Spółki w zakresie tych samych niesłusznych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W.". W odniesieniu do tego zarzutu należy podnieść, że o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych nie można mówić choćby z tego powodu, że decyzja kasacyjna jako decyzja formalna nie może być porównywana z decyzją rozstrzygającą sprawę co do istoty w sytuacji, w której obie dotyczą różnych okresów rozliczeniowych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.