II FSK 263/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 218/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za luty-grudzień 2009 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 218/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za luty - grudzień 2009 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 grudnia 2015 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza L. z 23 czerwca 2015 r., w której określono nadpłatę w podatku od nieruchomości. Oprocentowanie nadpłaty nie zostało jednak naliczone, ponieważ zastosowanie ma tu art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.), zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie na rachunek podatnika. Skoro organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji i zwrócił nadpłatę w ustawowym terminie, oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje. I.3. W skardze na decyzję SKO Strona zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza w sytuacji, gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty, co miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Zdaniem Skarżącej oprocentowanie powinno być naliczone od 11 grudnia 2014 r., czyli dnia dokonania wpłaty nienależnego podatku, tymczasem decyzja SKO uchylająca decyzję Burmistrza w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana 27 maja 2015 r. Wydając zaś tę decyzję organ odwoławczy miał na uwadze treść uchwały NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13). Nadpłata została zwrócona przez organ pierwszej instancji 25 czerwca 2015 r. na rachunek Strony. Zdaniem WSA z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika, że naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej, nie daje podstaw do przyjęcia, że naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego. Przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego. Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Za przesłankę taką nie można też uznać upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. Zdaniem WSA nie można uznać, że wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2009 r. w dniu 5 grudnia 2014 r., a więc ponad trzy tygodnie przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na upływ terminu przedawnienia, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa w omawianym przepisie O.p. Ponadto nadpłata została zwrócona przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za 2009 r. II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej); 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO (i WSA) nie wykazano, że do uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy; 3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję przed upływem terminu przedawnienia (mimo że organ miał na to prawie 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, że organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, że takie postępowanie organu pierwsze instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ; 4) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w pierwszej instancji dopiero na kilkanaście dni przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ drugiej instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. IV.1. Zarzucono w niej naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego, jednakże zasadniczy spór dotyczy interpretacji art. 78 § 3 pkt 2 O.p. co do rozumienia pojęcia "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", a w konsekwencji, czy zwrot nadpłaty podatkowej dla Spółki podlegał oprocentowaniu. Należy podkreślić, że przyczyną powstania nadpłaty podatkowej było wydanie przez SKO decyzji uchylającej w całości decyzję wymiarową organu pierwszej instancji w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umarzającej postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie tego zobowiązania podatkowego. Niesporne w sprawie jest również to, że kwota nadpłaty została zwrócona Spółce przez organ podatkowy przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za 2009 r. IV.2. W niniejszej sprawie w zakresie zwrotu nadpłaty podatkowej zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasady oprocentowania nadpłat podatkowych określał art. 78 O.p. i zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 tego artykułu, oprocentowanie przysługiwało w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty (pkt 1); w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2). Jeżeli w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (i zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. polega na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (vide wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 486/17, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08; II FSK 614/08). IV.3. W niniejszej sprawie nie można uznać, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji (wydana 5 grudnia 2014 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.) była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez SKO terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Ponad wszelką wątpliwość przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień 5 grudnia 2014 r. nie była bowiem jeszcze spełniona. Słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Z tych względów niezasadnym okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do niewłaściwego zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. i w konsekwencji art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. IV.4. W odniesieniu do zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że może być on skuteczny wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13, uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz omówienie zasad oprocentowania nadpłaty i ocenę powodów, dla których WSA uznał postępowanie organów podatkowych za zgodne z prawem. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.