I FSK 44/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. - Miasta na prawach powiatu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 588/16 w sprawie ze skargi L. - Miasta na prawach powiatu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2016 r. nr IPTPP2/4512-664/15-3/SM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. - Miasta na prawach powiatu na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 588/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę L. - Miasta na prawach powiatu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia wyroku sądowego wynika, że występując o wydanie interpretacji indywidualnej, L. - Miasto na prawach powiatu (dalej także – Wnioskodawca, Miasto) przedstawiło we wniosku, że planuje sprzedaż nieruchomości w granicach działki o powierzchni 374 m2, w trybie bezprzetargowym, na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., póz. 1774 z późn. zm.) na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości sąsiedniej (działki nr [...]), znajdującej się w użytkowaniu wieczystym podmiotu prywatnego. Planowaną do zbycia nieruchomość Miasto nabyło w 2001 r. nieodpłatnie na podstawie decyzji "komunalizacyjnej" Wojewody L. Do dnia złożenia przedmiotowego wniosku nieruchomość ta nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na przedmiotowej nieruchomości znajduje się niewielka część budynku warsztatowego oraz niewielka część budynku garażowego, których przeważające części (około 5/6 części) położone są na wskazanej już sąsiedniej działce nr [...]. Budynki znajdujące się częściowo na przedmiotowej nieruchomości zostały wzniesione bez udziału Miasta oraz Miasto nie poniosło żadnych nakładów związanych z ich modernizacją i ulepszeniem. Zgodnie z opinią rzeczoznawcy majątkowego "nieruchomość stanowi funkcjonalnie część terenu zakładu przemysłowego (...)", znajdującego się na sąsiedniej działce, będącej w użytkowaniu wieczystym podmiotu prywatnego. Ponadto Miasto wskazało, iż w związku z nieodpłatnym nabyciem nieruchomości na podstawie decyzji "komunalizacyjnej" nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto przedmiotowa nieruchomość (grunt oraz znajdujące się na gruncie części budynku warsztatowego oraz budynku garażowego) nie była nigdy wykorzystywana przez Miasto do czynności opodatkowanych. Znajdujące się na nieruchomości części budynku warsztatowego oraz budynku garażowego są trwale związane z gruntem. Wnioskodawca zaznaczył również, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.")? Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała z wymienionego zwolnienia od podatku od towarów i usług. Miasto zaznaczyło, że dla odpowiedzi na postawione pytanie, kluczowa jest kwestia celu ekonomicznego transakcji, a mianowicie, czy jest nim dostawa gruntu czy dostawa budynków (budowli). W niniejszym przypadku właścicielem części budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości jest właściciel działki sąsiedniej, więc przedmiotem dostawy będzie sam grunt, który wobec tego należy traktować jako grunt niezabudowany którego dostawa korzysta z wymienionego zwolnienia, albowiem dla tego terenu nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani też nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidulanej z dnia 15 marca 2016 r. stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, iż skoro na działce będącej przedmiotem sprzedaży znajduje się niewielka część budynku warsztatowego oraz niewielka część budynku garażowego, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży tego gruntu dokonuje się dostawy gruntu niezabudowanego. Zatem sprzedaż opisanej we wniosku działki nr [...] na rzecz przyszłego nabywcy nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Ponadto organ zauważył, że z okoliczności sprawy nie wynika, iż przedmiotowa działka nr [...] wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, zatem jej dostawa nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dlatego też Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować dostawę stawką VAT w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Miasto na powyższą interpretację indywidualną wniosło skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi, żądając jej uchylenia. Strona powołała się na wyrok NSA z 4 marca 2015 r. w sprawie I FSK 740/14 podnosząc, że istotą sprzedaży działki w trybie art. 209a ustawy o gospodarce nieruchomościami, na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości, takie jak schody, ganki itp., jest sprzedaż terenu niezabudowanego, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a nie gruntu zabudowanego obiektami, które nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, a jedynie zapewniają normalne użytkowanie budynku usytuowanego na innym gruncie. Miasto zauważyło, ze stan faktyczny na kanwie którego zapadło powyższe orzeczenie, jest tożsamy ze stanem objętym skarżoną interpretacją, inna jest w nim tylko podstawa prawna zbycia nieruchomości, co nie wpływa na możliwość odniesienia tego wyroku to niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę uznał, że była nieuzasadniona. Sąd podniósł, ze przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie uzależnia zwolnienia od tego podatku od wielkości, czy ilości zabudowań na gruncie. Przez teren zabudowany należy więc uznać każdy teren, na którym znajdują się budynki lub ich części. Również okoliczność, że przedmiotem dostawy jest tylko teren, a nie znajdujące się na nim części budynków pozostaje bez wpływu na ocenę, czy przedmiotowa dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT. Ustawodawca nie uzależnił bowiem zwolnienia od podatku VAT od tego, czy przedmiotem dostawy są równocześnie budynki. Nie może też ulegać wątpliwości, że w przypadku połączenia działek nr [...] oraz [...] cały zajęty przez nie obszar byłby terenem zabudowanym. Fakt, że budynki są usytuowane na dwóch różnych działkach nie oznacza, że tylko jedna z nich jest zabudowana. W ocenie Sądu wyrok NSA w sprawie I FSK 740/14, powołany przez stronę skarżącą, został wydany w odmiennym stanie faktycznym. Na powyższy wyrok, L. - Miasto na prawach powiatu złożyło skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną Miasto powołało naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, niezamieszczenie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, w tym pominięcie odniesienia się do argumentacji Wnioskodawcy, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, przy odniesieniu go do przedstawionego we wniosku stanowiska. Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Miasto zarzuciło naruszenie prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dostawa gruntu, w sytuacji gdy wzniesione na nim fragmenty budynków znajdujące się w przeważającej części na działce sąsiedniej, nie są przedmiotem dostawy, gdyż w sensie ekonomicznym nie stanowią własności właściciela gruntu zbywanego, stanowiąc własność użytkownika wieczystego działki sąsiedniej na rzecz którego ma być ona zbyta, a jednocześnie grunt zbywany nie spełnia definicji terenu budowlanego - nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl powyższego przepisu. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Przede wszystkim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., według którego, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) podkreślono, iż podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Analiza treści zaskarżonego wyroku pokazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi należycie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przytaczając odpowiednie przepisy prawa, sposób ich rozumienia, który następnie odniósł do ujawnionych okoliczności sprawy, dochodząc w ostateczności do konkluzji odnośnie braku podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości (naruszenia prawa) zaskarżonej interpretacji indywidualnej według kryteriów wynikających z przepisów p.p.s.a. Należy poza tym przypomnieć, że zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) może być w sposób usprawiedliwiony podniesiony wówczas, gdy określone naruszenie mogłoby w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę, że skarżąca zarzut ten sformułowała z uwagi na niedostateczne - jej zdaniem - odniesienie się Sądu pierwszej instancji do argumentacji zawartej w innym orzeczeniu sądowym, to nawet gdyby tę ocenę podzielić, trudno byłoby uznać, że tego rodzaju postępowanie Sądu, w sposób samoczynny, oddziaływałoby na wynik sprawy. Nie był również uzasadniony zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo wyłożył i zastosował wymienione przepisy do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia sie od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei na podstawie art. 2 pkt 33 tej ustawy, ilekroć w ustawie mowa jest o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ab initio u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wynika, ze zwolnienie od podatku obejmuje dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Ponieważ pojęcie terenu budowlanego, jak to wynika z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., oznacza kwalifikację terenu ze względu na jego określone przeznaczenie, to znaczy pod zabudowę, to w okolicznościach niniejszego przypadku aspekt ten nie ma znaczenia, gdyż jak wynikało z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotowe działka planowana do sprzedaży na rzecz właściciela nieruchomości sąsiedniej, nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana dla niej decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W sumie więc pytanie jakie zaistniało w tej sprawie dotyczyło tego, czy przedmiotem planowanej przez Miasto dostawy jest działka niezabudowana, korzystająca ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., czy też działka zabudowana (nie będąca na tej podstawie zwolniona). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że przedmiotem dostawy będzie teren zabudowany, skoro w granicach działki umiejscowione zostały części obiektów budowlanych w postaci budynków (warsztatowego i garażu). O ile ustawa o podatku od towarów i usług wyjaśnia, co powyżej przedstawiono, jak należy rozumieć pojęcie "teren budowlany", tak nie zawiera definicji "terenu niezabudowanego". Wobec tego, że pojęciu temu nie nadano specjalnego znaczenia w ustawie podatkowej, uzasadnione jest odwołanie się do znaczenia, jakie nadaje mu się w języku potocznym. Określenie "teren niezabudowany" przeciwstawia się określeniu "teren zabudowany", zaś imiesłów "zabudowany" pochodzi od czasownika "zabudować", co oznacza "postawić na jakimś terenie budowle". Jako przykłady podaje sie sformułowania: zabudować tereny podmiejskie. Zabudowywać puste place. Powierzchnia zabudowana (por. Wielki Słownik Języka Polskiego PWN, pod red. Stanisława Dubisza (w tomach, lit. u-ż, str. 607, Warszawa 2018)). W świetle powyższego należy uznać, że określenie "teren niezabudowany" oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie "zabudowania" gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące sie do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części. W kontekście poczynionych wcześniej uwag, za prawidłowe należało uznać stwierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku, że przez teren zabudowany należy uznać każdy teren, na którym znajdują się budynki lub ich części. Również okoliczność, że przedmiotem dostawy jest tylko teren, a nie znajdujące się na nim części budynków pozostaje bez wpływu na ocenę, czy dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT. Ustawodawca nie uzależnił bowiem zwolnienia od podatku VAT od tego, czy przedmiotem dostawy są równocześnie budynki. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16, zapadłym na tle analogicznego stanu faktycznego, gdzie stwierdzono, że grunt na którym stoją budynki jest gruntem zabudowanym niezależnie od tego, czy stoją na nim w całości czy w części oraz że nie ma podstaw do wiązania przepisu art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dotyczącego sprzedaży nieruchomości w trybie bezprzetargowym w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Tym samym Sąd w obecnym składzie nie podziela odmiennego stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 17/16. Trafnie spostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w aprobowanym wyroku (z dnia 30 maja 2018 r.), iż to, w jakim celu dokonywana jest dostawa towaru jest obojętne dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług, albowiem przedmiotem opodatkowania są transakcje dokonywane w ramach działalności gospodarczej bez względu na jej cel lub rezultat. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. jest wynikiem implementacji art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347, 1 ze zm., dalej "dyrektywa 112"), w odniesieniu do którego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-653/11, że Państwa członkowskie, definiując tereny, które należy uznać za "tereny budowlane", są zobowiązane do poszanowania celu art. 135 ust. 1 pkt 1 lit. k) dyrektywy 112, który zmierza do zwolnienia od podatku od wartości dodanej jedynie dostawy niezabudowanych terenów, które nie są przeznaczone pod zabudowę. Należy jeszcze odnotować, ze przyczyną dla której Miasto planuje zbycie przedmiotowej działki jest właśnie jej zabudowanie, więc tym bardziej brak jest podstaw do oceny, że przedmiotem dostawy miałby być grunt niezabudowany. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako że podniesione w niej zarzuty nie były usprawiedliwione. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.