III SA/Wa 2400/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2015 r. nr IPPB4/4511-356/15-4/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M.G. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia [...] lutego 2015 r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] maja 2015r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny. W 1996 roku Skarżąca wraz z mężem, z którym nie miała rozdzielności majątkowej nabyła lokal mieszkalny znajdujący się w W. przy ul. [...] za kwotę [...] zł. Na lokal ten Skarżąca z mężem uzyskała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W dniu [...] lipca 2009 r. zmarł mąż Skarżącej, po którym odziedziczyła ona połowę tego lokalu. Jedna połowa należała do Skarżącej. W zgłoszeniu o nabyciu własności ([...]) z dnia [...] maja 2010 r. wartość odziedziczonej połowy wynosiła [...] zł. W dniu [...] maja 2014 r. Skarżąca sprzedała ww. obiekt za kwotę [...] zł, czyli za połowę odziedziczoną po mężu Skarżąca otrzymała [...] Skarżąca przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny zadała następujące pytanie: czy od powyższej transakcji Skarżąca powinna zapłacić podatek dochodowy? Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że nie powinna ona płacić żadnego podatku, gdyż nie pozostawała ze swoim mężem w rozdzielności majątkowej. Zdaniem Skarżącej, powinna ona zapłacić podatek od różnicy wartości połowy tego lokalu w 2014 r. i 2009 r., (czyli [...]) x 19% = [...] zł, gdyż sprzedała ten lokal przed upływem 5 lat od chwili wejścia w posiadanie tej odziedziczonej połowy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tejże interpretacji organ powołując się na treść przepisów: art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", art. 31 § 1, art. 43 § 1 i art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788) – zwanej dalej "k.r.i.o." oraz art. 922, art. 924, art. 925, art. 1012 i art. 1020 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), wskazał że w niniejszej sprawie Skarżąca stała się właścicielem przedmiotowego lokalu mieszkalnego stopniowo, bowiem w 1996 r. nabyła wraz ze swoim mężem udział w przedmiotowej nieruchomości oraz w 2009 r. w spadku po zmarłym mężu w wyniku dziedziczenia ustawowego. Z uwagi zatem na fakt, że nabycie prawa do przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 1996 r. oraz w części w 2009 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. należy zdaniem tego organu liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki Skarżąca nabyła. Z tego względu sprzedaż lokalu mieszkalnego w 2014 r., w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1996 r. nie będzie stanowiła dla Skarżącej źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż będzie dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ wskazał również, że sprzedaż lokalu mieszkalnego, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2009 r. w spadku po zmarłym mężu, nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z tym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., zaś dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie opodatkowany według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Następnie organ zauważył, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Organ powołał się również w tym miejscu na treść przepisów: art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust. 6c, ust. 6d i ust. 6e, art. 30 ust. 5, art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f., wskazując że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którym powinna ona zapłacić podatek od różnicy wartości połowy lokalu w 2009 r. i 2014 r. Zdaniem organu, odpłatne zbycie nieruchomości, które dotyczy udziału nabytego w spadku jest formą odpłatnego zbycia i celem ustalenia podstawy opodatkowania zawsze należy zastosować przepis art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., który odsyła do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. dotyczącego sposobu określenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytej uprzednio m.in. w drodze spadku. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie udokumentowane nakłady poczynione w czasie jej posiadania, jeżeli zwiększyły wartość nieruchomości oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części jaka przypada na zbywaną nieruchomość. Organ zauważył też, że przepis ten w żadnym wypadku nie dopuszcza do odliczenia wartości nieruchomości z dnia jej nabycia w spadku. Podatnik nie ma opodatkować wzrostu majątku obliczonego jako różnica między przychodem z dnia odpłatnego zbycia a wartością z daty nabycia, lecz dochód rozumiany jako różnica między przychodem a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 6d dotyczy zaś wszelkich form nieodpłatnego nabycia i nie przewiduje prawa do pomniejszania przychodu o jakiekolwiek koszty nie wymienione w tym przepisie. Dochodem jest natomiast przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Przy czym podatnicy, którzy nabyli nieruchomości lub prawa w sposób nieodpłatny nie ponieśli kosztów ich nabycia nie mają więc możliwości, żeby takie koszty odliczyć od przychodu. Reasumując organ stwierdził, że sprzedaż lokalu mieszkalnego w 2014 r. w odniesieniu do udziału nabytego w 1996 r. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu. Natomiast sprzedaż udziału nabytego w spadku po zmarłym mężu w 2009 r., dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaś dochód ze sprzedaży tego prawa co do zasady powinien podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., chyba że objęty zostanie zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej. Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2015r. wnosząc skargę w piśmie z dnia [...] lipca 2015 r., w której zarzuciła jej naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację. Wskazując na powyższy zarzut Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu wydającego zaskarżoną interpretację, zgodnie z którym odpłatne zbycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w udziale stanowiącym ½ części tego prawa nabytym w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, stanowi źródło przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. Skarżąca zauważyła, że w niniejszej sprawie istotne wątpliwości interpretacyjne w kontekście powstania źródła przychodu z tytułu zbycia tego prawa powstają na tle użytego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowania "nabycie". Zdaniem Skarżącej, oceniając skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem jest zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego uprzednio przez małżonków do majątku wspólnego, nie można tego robić w oderwaniu od kontekstu systemowego i celowościowego interpretowanego przepisu. Zastrzeżenie to szczególnie dotyczy sytuacji, w której wywołuje on wątpliwości w zakresie jego wykładni i stosowania. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Zdaniem Skarżącej, z powołanego przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. W konsekwencji definitywne nabycie w czasie trwania wspólności ustawowej nieruchomości bądź ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. A zatem w przypadku sprzedaży tego prawa każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale. Skarżąca uważa, że właśnie takie nabycie mieści się w pojęciu użytym w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. Skarżąca stwierdziła następnie, że odnosząc zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową do treści art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.do.f., nie można obronić tezy, zgodnie z którą definitywne nabycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, skuteczne na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, wywołujące w momencie nabycia skutki prawno-rzeczowe, dla celów podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w sytuacji zbycia tego prawa po śmierci małżonka. Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, że argumentację, wskazującą na szczególną sytuację prawną małżonków pozostających we wspólności ustawowej zawiera wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 211/12, w którym stwierdzono, iż nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka. Skarżąca zwróciła też uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, w którym NSA nie zgodził się z poglądem, zgodnie z którym w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej określonej z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że nie można przyjąć, iż pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia prawa do lokalu w drodze spadku. W tym stanie faktycznym nie można też uznać, że zważywszy na pierwotny moment nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (rok 1996) jest możliwość opodatkowania jego zbycia w 2009 r. na podstawie tego przepisu. Dlatego też uzyskany przez Skarżącą przychód ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu nabytego przez męża Skarżącej i Skarżącą w 1996r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż została bowiem dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w tej nieruchomości. W konsekwencji nie stanowi ona źródła przychodu w rozumieniu omawianych przepisów. Negując powyższe stanowisko Skarżącej, organ naruszył przepis art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) u.p.d.o.f., a przeprowadzone w niej wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, prawotwórczy, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym doprowadziło do objęcia obowiązkiem podatkowym stanu faktycznego, który nie został wyraźnie i jednoznacznie wskazany przez prawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie art. 3 § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie jest sporny stan faktyczny przyjęty przez organ, który Sąd uznaje za ustalony prawidłowo oraz fakt, że mieszkanie, o którym mowa we wniosku, zostało sprzedane przed upływem 5 lat od śmierci męża Skarżącej. Przedmiotem sporu, jest natomiast data nabycia przez Skarżącą udziału w sprzedanej przez nią nieruchomości. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji "nabycia". W związku z tym, aby dokonać prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., należy w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględnić przepisy k.r.i.o. regulujące stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami. Zostały one uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788). Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W myśl natomiast art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w całości aprobuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10 (CBOSA), który mimo że dotyczył zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, to jednocześnie wyjaśnił pojęcie "nabycia" w kontekście przepisów podatkowych oraz przepisów k.r.i.o. Zgodnie z poglądem wyrażonym w tym wyroku " Podstawą przyjęcia przez organy podatkowe dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest mylne rozumienie terminu "nabycie" z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.o.d.f. i niewłaściwe rozumienie instytucji "wspólności małżeńskiej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Konsekwencją powyższych uchybień był błąd organów podatkowych polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.o.d.f. 15. Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast "współwłasność łączna" - "wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Wskazać należy, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Przede wszystkim stanowi podstawę bieżącej egzystencji rodziny oraz realizacji jej dalekosiężnych celów, związanych z kolejnymi fazami rozwoju rodziny (jest to osiem faz od małżeństwa przed urodzeniem dzieci aż do wdowieństwa). Umożliwia spełnienie podstawowych funkcji rodziny, nie tylko ekonomicznej, ale także innych funkcji, zwłaszcza funkcji społecznych oraz socjopsychicznych, w tym kulturowej i rekreacyjno-towarzyskiej. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art.31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zawarty w programie Lex). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex). Uproszczeniem było przyjęcie przez organy podatkowe, na co nie zwrócił uwagi Sąd pierwszej instancji, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości lokalowej wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. 16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej, która nie ogranicza się tylko do stosowania budzącego wątpliwości art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. Prawotwórczy charakter zakwestionowanej interpretacji dotyczący momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we wspólności majątkowej skarżącej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Oznacza to przekroczenie, za pomocą wykładni praktycznej, i to dokonywanej przez organ podatkowy, a więc de facto stronę sporu podatkowego, granicy, która - jak wskazuje SN w wyroku z 22 października 1992 r. - "w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekraczana tylko i wyłącznie przez ustawodawcę (...) Zasada niedopuszczalności rozszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest uznawana także w Polsce". W stanie faktycznym będącym przedmiotem sporu przed organami podatkowymi, należało raczej rozważyć, wobec wypełnienia przez podatnika warunku dotyczącego terminu zbycia nieruchomości z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w każdym razie niemożności wykazania faktu niedopełnienia tego warunku – zastosowanie zasady in dubio pro tributario – tj. w razie wątpliwości na korzyść podatnika." Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że nie jest słuszne stanowisko organu, zgodnie z którym Skarżąca, stała się właścicielem lokalu stopniowo, bowiem najpierw w 1996 r., nabyła wraz z mężem udział w przedmiotowej nieruchomości oraz w 2009 r. w spadku po zmarłym mężu w wyniku dziedziczenia ustawowego, a zatem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., należy liczyć oddzielenie w stosunku do każdego z udziałów. Przyjęcie takiego stanowiska, nie jest bowiem możliwe z uwagi na obowiązujący już w 1996 roku pomiędzy małżonkami ustrój majątkowy, w którym niemożliwe było określenie jej udziałów. Z tych względów, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., należy liczyć od daty nabycia przez Skarżącą mieszkania wraz mężem. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Minister Finansów uwzględni stanowisko zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. 15608709N: 015608709 ----------------------- 10