I FSK 2092/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt I SA/Op 254/16 w sprawie ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 września 2016 r., sygn. akt I SA/Op 254/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalił skargę M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 13 kwietnia 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Od powyższego wyroku M. S. (dalej: "skarżąca") wniosła skargę kasacyjną. Orzeczenie zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organy podatkowe nie wykazały przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tzn. nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Obie strony zrzekły się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 Ordynacji podatkowej. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z powyższym rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany tylko wtedy, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że już w toku postępowania wymiarowego organ winien gromadzić informacje o podatniku, o jego sytuacji finansowej, w tym o dotyczącej prowadzonych wobec niego egzekucji. Organ także powinien posiadać wiedzę dotyczącą podejmowanych przez podatnika czynności mających na celu wyzbycie się majątku. A zatem informacje zgromadzone przez organ podatkowy powinny stanowić podstawę do uznania, czy zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie przez podatnika wykonane, czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela pogląd wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Na marginesie jedynie zauważyć należy, że w tym przypadku bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (tak wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12 czy z 27 sierpnia 2014 r., sygn. I FSK 1316/13 – wszystkie orzeczenia publ. CBOSA). W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił przed wszystkim stanowisko, że "wprawdzie strona ma prawo wnosić odwołanie od decyzji nieostatecznych, jednakże okoliczność taką można uznać za uprawdopodabniającą że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wniesienie odwołania czyni bowiem bardzo prawdopodobnym, że zaskarżona decyzja nie będzie wykonana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. W realiach rozpoznawanej sprawy czas trwania postępowania odwoławczego, przy krótkim okresie przedawnienia, uprawdopodabniał, że decyzja nie stanie się ostateczna przed upływem okresu przedawnienia, a zobowiązania nie zostaną wykonane". Ponadto Sąd pierwszej instancji za organem podatkowym wskazał, że za uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania przemawiać mógł także fakt nieterminowego regulowania w poprzednich latach ciążących na stronie zobowiązań podatkowych, w tym także opiewających na niewielkie kwoty. Po terminie dokonywane były wpłaty z tytułu podatku dochodowego ciążącego na skarżącej, jako na podatniku i płatniku, a także wpłaty w ciągu roku z tytułu zaliczek na podatek. Opóźnienia wynosiły od kilku dni do kilku miesięcy. Wszystkie wskazane okoliczności świadczą zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o prawidłowym działaniu organów podatkowych. Prawidłowe jest stanowisko organów, że z uwagi na sytuację majątkową skarżącej, nierokującą wykonania zobowiązania, czy wreszcie dotychczasową postawę skarżącej w regulowaniu zobowiązań podatkowych, uzasadnione jest przekonanie, iż zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Rację miał w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, że dokonany w zaskarżonym postanowieniu w tej kwestii wywód prawny jest zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.