I SA/Ol 613/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2016r. sprawy ze skargi Gminy A na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie badania zgodności z prawem uchwały w sprawie zwolnienia z opłaty od posiadania psów oddala skargę Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest uchwała z dnia 18 maja 2016 r., Nr 0102-261/16, którą Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie stwierdziło nieważność uchwały Rady Miasta Działdowo z dnia 25 kwietnia 2016 r., Nr XVIII/169/16, w sprawie zwolnienia z opłaty od posiadania psów. Z przesłanych do kontroli Sądu, wraz ze skargą na powyższe rozstrzygnięcie nadzorcze, akt wynikał następujący stan sprawy. W dniu 25 kwietnia 2016 r. Rada Miasta Działdowo podjęła uchwalę Nr XVIII/169/16 w sprawie zwolnienia z opłaty od posiadania psów. W podstawie prawnej tej uchwały powołano przepisy art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 446), dalej jako: "u.s.g.", oraz art. 19 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.". W § 1 uchwały postanowiono, że zwalnia się z opłaty od posiadania psów osoby, które nabyły psy ze schroniska prowadzonego przez Komunalny Zakład Gospodarki Odpadami OSADUS pod nazwą Schronisko dla bezdomnych zwierząt "PODAJ ŁAPĘ" w miejscowości Tatary 30A, 13 – 100 Nidzica, umieszczonego przez Gminę – Miasto Działdowo. Uchwałą z dnia 18 maja 2015 r. o Nr 0102-261/16 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie stwierdziło nieważność powołanej wyżej uchwały Rady Miasta Działdowo. W uzasadnieniu wskazało, że zgodnie z art. 18a ust. 1 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić opłatę od posiadania psów, którą pobiera się od osób fizycznych posiadających psy. Z kolei na podstawie art 19 pkt 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych. Odwołując się do utrwalonej linii orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, organ nadzoru wskazał, że upoważnienie ustawowe podlega zawsze ścisłej, literalnej wykładni, domniemywanie objęcia upoważnieniem materii w nim niewymienionych w drodze np. wykładni celowościowej nie może zasadniczo wchodzić w rachubę (orzeczenie z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. U5/86). Mając powyższe na względzie, Kolegium Izby uznało, że nadając treść § 1 badanej uchwały, Rada Miasta Działdowo nie wypełniła upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 19 ust. 3 u.p.o.l., czym w sposób istotny naruszyła ten przepis, co skutkowało stwierdzeniem nieważności uchwały (wyrok NSA z 11 lutego 1998 r. sygn. II SA/Wr 1459/97). W ocenie organu nadzoru, skoro przedmiotem opłaty jest posiadanie psa, to zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć tylko posiadania psa, a nie nabycia psa ze wskazanego schroniska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe rozstrzygnięcie nadzorcze Gmina – Miasto Działdowo wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 pkt 3 u.p.o.l. i nieuzasadnione przyjęcie, że Rada Miasta nie wypełniła upoważnienia ustawowego wynikającego z tego przepisu, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowanie art. 91 ust. 1 i ust. 3 u.s.g. Odwołując się w uzasadnieniu skargi do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn.. akt II SA/Rz 629/06, Gmina podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze nie spełnia wymogu opatrzenia go uzasadnieniem faktycznym i prawnym, wskazania, jaki przepis został uchwałą naruszony i na czym polega owo naruszenie. W istocie zostało oparte wyłącznie o zarzut, że Rada Miasta nie wypełniła upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 19 ust. 3 u.p.o.l. oraz o zarzut, że zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć tylko posiadania psa, a nie nabycia psa ze wskazanego schroniska. Odnosząc się do tego stwierdzenia organu nadzoru, skarżąca podniosła, że zwolnienie z opłaty dotyczy posiadania psa nabytego z określonego źródła. W jej ocenie, zarzut niewypełnienia upoważnienia ustawowego jest całkowicie chybiony, gdyż na mocy zakwestionowanej uchwały zwolnieniem od opłaty mają być objęci wszyscy posiadacze psów z terenu Gminy, którzy weszli w to posiadanie na skutek nabycia psa ze ściśle określonego schroniska, umieszczonego w tym schronisku przez Gminę. Ustanowione zwolnienie dotyczy zatem posiadania psa, a nie jego nabycia, jak bezpodstawnie przyjął organ nadzoru. Ponadto, w ocenie skarżącej Gminy, zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, gdyż o tym, czy dany posiadacz psa będzie objęty zwolnieniem, rozstrzygać będą okoliczności związane z posiadanym przez niego psem. Zwolnienie z opłaty od posiadania psów z określonego źródła jest zaś uzasadnione faktem, że bezpańskie psy z terenu Gminy są umieszczane w określonym w uchwale schronisku. Końcowo Gmina podniosła również, że jeśli zarzut organu nadzoru dotyczy redakcji przepisu uchwały, jak zdaje się sugerować część uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, to wystarczające byłoby zastosowanie art. 91 ust. 4 u.s.g. wobec nieistotnego naruszenia prawa, nie zaś stwierdzenie nieważności uchwały w całości. W odpowiedzi na skargę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej wniosło o jej oddalenie. Odwołując się do art. 91 ust. 1 i 3 u.s.g., organ stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym w uzasadnieniu prawnym wskazano naruszony przepis prawa, sposób tego naruszenia oraz ciężar istotności tego naruszenia. Ponowił stanowisko, że Rada Miasta nie wypełniła upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 19 ust. 3 u.p.o.l., czym w sposób istotny naruszyła ten przepis. W jego ocenie, norma kompetencyjna określona w tym przepisie nie podlega wykładni rozszerzającej, co powoduje, że skoro przedmiotem opłaty jest posiadanie psa, to zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć tylko posiadania psa, a nie nabycia psa ze wskazanego schroniska. Odwołując się do art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) , a także wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt. I SA/Gl 578/12, oraz z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt. I SA/Gl 1272/12, wskazał, że zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć wyłącznie kwestii związanych z posiadanymi psami, a zatem musi być uniezależnione od takich kryteriów czy okoliczności, które pozwalają zidentyfikować konkretną osobę zobowiązaną do uiszczenia opłaty. Przesłanki zwolnienia nie mogą nawiązywać do właściwości zobowiązanych (posiadaczy psów), np. uzależniając zwolnienie od ich statusu czy od zaliczenia ich do jakiejś klasy, wyodrębnionej w oczywisty sposób wedle kryterium podmiotowego, lecz do właściwości przedmiotu opłaty (posiadanych psów). Zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć zatem tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc kwestii związanych z posiadanymi psami, np. ich rasą, pochodzeniem (np. ze schroniska), pełnionymi zadaniami (np. leczniczymi). Ponadto, zdaniem Kolegium Izby, wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi, na mocy zakwestionowanej uchwały zwolnieniem objęci zostali nabywcy, a nie posiadacze psów. Ponadto ustanowione w uchwale zwolnienie dotyczyło tylko nabywców psów ze wskazanego schroniska i umieszczonych w tym schronisku przez skarżącą, a nie objęło np. nabywców psów z innych schronisk lub umieszczonych w tym schronisku przez inny podmiot niż skarżąca. Zwolnienie to nie objęło również posiadaczy psów, którzy nabyli je wcześniej ze schroniska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem badania zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Artykuł 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz.718, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. W myśl art. 3 § 2 pkt 7 p.p.s.a. kontroli sądów administracyjnych podlegają również akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, do których zalicza się uchwały organu gminy, podejmowane na podstawie art. 91 ust. 1 u.s.g. Zgodnie z treścią tego przepisu, uchwały lub zarządzenia organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. O nieważności uchwały lub zarządzenia w całości lub w części orzeka organ nadzoru w terminie 30 dni od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia. Termin "sprzeczne z prawem" jest pojęciem nieostrym. Dokonując wykładni tego pojęcia użytego w art. 90 ust. 1 u.s.g., jako przesłanki stwierdzenia nieważności uchwały lub zarządzenia, należy mieć na uwadze również unormowanie zawarte w art. 91 ust. 4 u.s.g., zgodnie z którym w przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania, iż uchwała lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa. Z brzmienia powyższych uregulowań wynika, że nie każda sprzeczność uchwały lub zarządzenia z prawem jest podstawą do stwierdzenia nieważności aktu prawnego przez organ nadzoru. Do wydania rozstrzygnięcia nadzorczego wymagane jest istotne naruszenie prawa (oczywiste i bezpośrednie). Nie mamy do czynienia z istotnym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 91 ust. 1 u.s.g, jeżeli rozstrzygnięcie zawarte w uchwale lub zarządzeniu nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę, mieści się w granicach swobodnego uznania (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2014 r, sygn. akt II SA/Go 532/14, CBOSA). Za istotne naruszenie prawa w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się uchybienie prowadzące do takich skutków, które nie mogą zostać zaakceptowane w demokratycznym państwie prawnym, które wpływają na treść uchwały (wyrok NSA z 11 lutego 1998 r., sygn. akt II SA/Wr 1459/97, wyrok NSA z dnia 8 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Gd 327/95, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV SA/Wr 625/11). Takim uchybieniem jest m.in. naruszenie przepisów prawa wyznaczających kompetencje do wydania aktu lub podstawę prawną, przepisów prawa ustrojowego, przepisów prawa materialnego oraz przepisów regulujących procedurę podejmowania uchwał, jeżeli na skutek tego naruszenia zapadła uchwała innej treści, niż gdyby naruszenie nie nastąpiło (por. M. Stahl, Z. Kmieciak, Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego w świetle orzecznictwa NSA i poglądów doktryny. Samorząd terytorialny 2001, z. 1-2). W doktrynie prawa administracyjnego przyjmuje się, że pojęcie "sprzeczności z prawem" w rozumieniu art. 91 ust. 1 u.s.g. obejmuje sprzeczność postanowień uchwały z jakimkolwiek aktem prawa powszechnie obowiązującego, w tym także z rozporządzeniem – co w konsekwencji oznacza, że również z "Zasadami techniki prawodawczej", które stanowią załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. (Dz. U. z 2016, poz. 283). Choć w większości przypadków sprzeczność z konkretnymi, szczegółowymi dyrektywami legislacyjnymi zawartymi w rozporządzeniu będzie miała charakter nieistotnego naruszenia prawa, to jednak nie można wykluczyć sytuacji, w których konkretne uchybienie zasadom techniki prawodawczej przyjdzie zakwalifikować jako istotne naruszenie prawa. Będzie to zwłaszcza dotyczyć reguł określanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego mianem "rudymentarnych kanonów techniki prawodawczej" (zob. np. postanowienie TK z 27 kwietnia 2004 r., P 16/03; OTK-A 2004/4/36), nakaz przestrzegania których postrzegany jest jako jeden z elementów konstytucyjnej zasady prawidłowej legislacji (por. T. Zalasiński, Zasady prawidłowej legislacji w poglądach Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2008, s. 51). Jednym ze wspomnianych "rudymentarnych kanonów" tworzenia prawa jest niewątpliwie reguła w myśl której w akcie prawa miejscowego zamieszcza się tylko przepisy regulujące sprawy przekazane do unormowania w przepisie upoważniającym (upoważnieniu ustawowym). Upoważnienie to musi być wyraźne, a nie tylko pośrednio wynikające z przepisów ustawowych i wskazywać winno organ administracji publicznej właściwy do wydania danego aktu normatywnego. Oczywistym jest, że akty prawa miejscowego nie mogą być autonomiczne, wydawane bez wyraźnego upoważnienia ustawowego. Nie ulega też wątpliwości, że nie mogą one regulować materii ustawowych i nie mogą wykraczać poza unormowania ustawowe. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że uchwała Nr XVIII/169/16 Rady Miasta Działdowo z dnia 25 kwietnia 2016 r. w sprawie zwolnienia z opłaty od posiadania psów - jest aktem prawa miejscowego. Zalicza się ona do kategorii aktów prawa miejscowego o charakterze wykonawczym, dla których ustanowienia niezbędne jest szczegółowe upoważnienie zawarte w ustawie szczególnej, o jakim mowa w art. 40 ust. 1 u.s.g. W omawianej uchwale jako podstawę prawną jej wydania wskazano przepis art. 18a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716), zgodnie z którym rada gminy może wprowadzić opłatę od posiadania psów, którą pobiera się od osób fizycznych posiadających psy. Z art. 19 pkt 3 przywołanej ustawy wynika, że rada gminy, w drodze uchwały może wprowadzić inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych. W przedmiotowej uchwale postanowiono, że: "Zwalnia się z opłaty od posiadania psów osoby, które nabyły psa ze schroniska prowadzonego przez Komunalny Zakład Gospodarki Odpadami OSADUS pod nazwą Schronisko dla bezdomnych zwierząt "PODAJ ŁAPĘ" w miejscowości Tatary 30A, 13-100 Nidzica, umieszczonego przez Gminę-Miasto Działdowo". Zgodnie z utrwalonym poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych dokonując interpretacji art. 19 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych godzi się zauważyć, że zawarte w tym przepisie sformułowanie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu. Przy czym przedmiot ten winien być tak określony, aby nie była możliwa identyfikacja konkretnej osoby zobowiązanej do uiszczenia opłaty. Oznacza to, że cechy przedmiotu, muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonej indywidualnie osoby. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja opłaty lokalnej (podobnie jak podatku) obejmuje zarówno przedmiot podlegający opłacie, jak i podmiot zobowiązany do jej uiszczenia. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opłaty lokalnej bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego w opłacie, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga zatem od organów uchwałodawczych gmin staranności w redagowaniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim określania kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot objęty jest zwolnieniem, zwolnieniu przypisać można charakter podmiotowo – przedmiotowy, co w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji określonej w art. 19 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W prawnych granicach kompetencji rady nie mieści się zatem stanowienie przez radę modyfikacji takiego zwolnienia - a więc zwolnienia przedmiotowo - podmiotowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/GI 4/12, CBOSA; W. Nykiel "Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku", Dom Wydawniczy ABC) Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga zatem rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienie z opłaty od posiadania psa określone w § 1 uchwały Nr XVIII/169/16 Rady Miasta Działdowo z dnia 25 kwietnia 2016 r. ma charakter przedmiotowy, czy też przedmiotowo- podmiotowy. W myśl analizowanego zapisu wyżej wymienionej uchwały zwolnieni z opłaty od posiadania psa zostały osoby, które nabyły psa ze schroniska prowadzonego przez Komunalny Zakład Gospodarki Odpadami OSADUS pod nazwą Schronisko dla bezdomnych zwierząt "PODAJ ŁAPĘ" w miejscowości Tatary 30A, 13-100 Nidzica, umieszczonego przez Gminę-Miasto Działdowo. Rozważając przedstawioną kwestię Sąd doszedł do przekonania, iż zwolnienie przewidziane w § 1 uchwały Nr XVIII/169/16 ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. W świetle powyższego organ nadzoru zasadnie uznał, że treść § 1 uchwały wykracza poza dopuszczony przepisem art. 19 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach, zakres. Godzi się zauważyć, że "inne zwolnienie przedmiotowe" o którym mowa w przywołanym przepisie, może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc kwestii związanych z posiadanymi przez mieszkańców psami. Przedmiotem opodatkowania jest posiadanie psa, a nie nabycie psa uwarunkowanego tym, że ma to być nabycie z konkretnie indywidualnie oznaczonego schroniska, a pies musi tam być umieszczony przez Gminę Miasto-Działdowo. W istocie zgodnie z brzmieniem § 1 uchwały zwolnieniem objęci byliby wyłącznie nabywcy a nie posiadacze psów. Zwolnienie to nie dotyczyłoby bowiem nabywców psów z innych schronisk lub umieszczonych we wskanym schronisku przez inny podmiot niż Gmina, nie objęłoby również posiadaczy psów, którzy nabyli je wcześniej ze schroniska. Reasumując, norma kompetencyjna określona w art. 19 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach, nie podlega wykładni rozszerzającej co powoduje, że skoro przedmiotem opłaty jest posiadanie psa, to zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć tylko posiadania psa, a nie nabycia psa z precyzyjnie określonego schroniska. Mając na względzie przedstawioną argumentację oraz przywołane w uzasadnieniu podstawy prawne Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.