I SA/Go 197/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. M.S., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] ustalającą skarżącemu zobowiązanie w wysokości 50.903,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach fatycznych i prawnych. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy na posiedzeniu niejawnym o egzekucję z nieruchomości postanowił przysądzić własność nieruchomości położonej w [...], obejmującej działkę nr [...] o powierzchni 0,1268 ha, dla której prowadzi Księgę Wieczystą Kw nr [...], M.S. za cenę 228.000,00 zł. Z ww. postanowienia wynikało także, że kwota należności za przedmiotową nieruchomość została zapłacona w całości. W dniu [...] grudnia 2010 r. M.S. kupił ponadto za kwotę brutto 10.000,00 zł samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2006. Natomiast w złożonych do Urzędu Skarbowego zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 skarżący wykazał dochód brutto z wynagrodzenia ze stosunku pracy: w 2003 r. w wysokości 8.880,48 zł; w 2004 r. w wysokości 8.853,00 zł; w 2005 r. w wysokości 8.961,00 zł; w 2006 r. w wysokości 9.573,00 zł; w 2007 r. w wysokości 9.930,00 zł; w 2008 r. 20.616,26 zł; w 2009 r. w wysokości 33.993,49 zł; w 2010 r. 38.411,56 zł. Z dokonanych ustaleń wynikało także, że od [...] kwietnia 1995 r. M.S. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "F", której przedmiotem jest transport drogowy towarów; przy czym w składanych zeznaniach o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za lata 2003-2010 wykazywał zerowy przychód z tytułu tej działalności. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015r. wszczął wobec skarżącego postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku postępowania organ podatkowy wezwał skarżącego do złożenia oświadczeń o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za lata 2003-2010 a następnie za lata 1996-2004. Celem weryfikacji złożonych przez skarżącego oświadczeń zwrócił się do stosownych instytucji o udzielenie informacji. Nadto w dniach [...] lutego 2015r. i [...] lipca 2015r. przeprowadził przesłuchanie skarżącego jako strony. Zebrał również dowody w postaci zeznań świadków, a mianowicie: w dniu [...] marca 2015 r. K.W., a w dniu [...] czerwca 2015 r. M.S. (matki skarżącego) oraz A.S. (siostry skarżącego). Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem w dniu [...] grudnia 2015 r. decyzji, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu zobowiązanie w wysokości 50.903,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W motywach uzasadnienia organ pierwszej instancji wskazał na wyjaśnienia skarżącego z przesłuchania go jako strony oraz zeznania świadków, konfrontując je z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Stwierdził przede wszystkim, że brak było wiarygodnych przesłanek pozwalających przyjąć, że zakup nieruchomości położonej w [...] został sfinansowany z przechowywanych w domu oszczędności zgromadzonych na przestrzeni lat 1996-2009 w podanej przez skarżącego kwocie, tj. pomiędzy 250.000,00 zł a 300.000,00 zł. W ocenie organu pierwszej instancji przeczy zasadom doświadczenia życiowego i podstawowym zachowaniom przeciętnego obywatela stan, w którym osoba dysponująca tak znaczną kwotą oszczędności nie korzystałaby z posiadanych zasobów finansowych w trakcie budowy domu jednorodzinnego, w którym faktycznie zamieszkuje wraz ze swoją rodziną, a także nie dążyłaby do jego całkowitego wykończenia. W takiej sytuacji skarżący nie zaciągnąłby na wybudowanie domu kredytu hipotecznego w wysokości 82.000,00 zł, ponosząc z tego tytułu dodatkowe koszty. Wskazano również na fakt zaciągania kredytów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co w ocenie organu świadczy, że skarżący z działalności tej nie posiadał nadwyżek środków pieniężnych. Wręcz przeciwnie, zmuszony był korzystać ze wsparcia finansowego w formie kredytowania. Nie posiadał także nadwyżek środków pieniężnych z pracy zarobkowej; tym bardziej, że w latach 1996-1997 z działalności gospodarczej nie uzyskał żadnych przychodów. W konsekwencji jako niewytłumaczalny przyjęto fakt zaciągania kredytów, w sytuacji, jak twierdził skarżący, gromadzenia znacznych oszczędności. Zwrócono również uwagę na nieregulowanie w wyznaczonych terminach płatności faktur z tytułu zużycia energii elektrycznej, dostaw paliwa gazowego, korzystania z telefonu komórkowego, stacjonarnych usług telekomunikacyjnych, a także na blokadę środków na firmowym rachunku bankowym. Zdaniem organu potwierdza to, że skarżący nie był w dobrej kondycji finansowej, nie posiadał oszczędności; tym bardziej wynoszących 250.000,00 zł - 300.000,00 zł. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego posiadane przez skarżącego oszczędności zostały wydatkowane na budowę domu jednorodzinnego. Za niewytłumaczalne zostało uznane również regulowanie przez skarżącego, w ratach przez okres aż 5 lat, zapłaty kwoty 10.000,00 zł (pierwsza rata w wysokości 1.000,00 zł) tytułem zakupu w dniu [...] grudnia 2010 r. samochodu osobowego marki [...]. Skarżący miał bowiem rzekomo zgromadzone oszczędności w kwocie 250.000 zł - 300.000,00 zł, służące sfinansowaniu przez niego kupna za kwotę 228.000,00 zł nieruchomości, niewymagającej dodatkowych nakładów finansowych. Organ zaznaczył przy tym, że opisując zakupioną nieruchomość ani skarżący, ani jego siostra, będąca osobą, dla której docelowo jest ta nieruchomość przeznaczona, nie orientowali się m.in. w jej wyglądzie. Organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia wydatków i przychodów skarżącego w roku 2010 za okresy: od [...] stycznia do [...] października 2010 r. (176.915,10 zł - 50.959,41 zł = 125.955,69 zł - nadwyżka przychodów nad wydatkami), od [...] października do [...] listopada 2010 r.(125.955,69 zł + 2.171,24 zł - 195.997,60 zł = 67.870,67 zł - nadwyżka wydatków nad przychodami) oraz od [...] listopada do [...] grudnia 2010 r. (4.692,06 zł - 3.615,56 zł = 1.076,50 zł - oszczędności na koniec roku podatkowego). W wyniku tego rozliczenia ustalił nadwyżkę wydatków nad przychodami w łącznej wysokości 67.870,67 zł. Stanowiła ona (67.871 zł) podstawę opodatkowania i przy zastosowaniu stawki 75% zobowiązanie podatkowe skarżącego zostało ustalone w kwocie 50.903,00 zł. Od powyższej decyzji M.S. wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 4, art. 21 § 1 pkt 2, § 3, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego.  Wobec podniesionych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Wnioskował ponadto o przeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania strony oraz z zeznań świadka K.W. na okoliczność wysokości posiadanych przez stronę oszczędności w roku 1996 oraz dokonywanych operacji walutowych dotyczących posiadanych oszczędności i uzyskanych z tego tytułu dochodów. Skarżący wskazał, że w sprawie podstawowym celem było ustalenie wysokości poniesionych przez niego wydatków w roku 2010 i wcześniej oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej strony zaś ustalenie wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jego zdaniem ustalenia te nie zostały dokonane w sposób prawidłowy. Podniósł, że organ, mimo iż wielokrotnie odnosił się do kwestii zbycia przez rodziców w 1992 r. nieruchomości położonej w [...] wraz z działką ogrodniczą za kwotę 11.000 zł po denominacji, wskazując między innymi, że nie kwestionuje sprzedaży przez rodzinę S. tego mienia i uzyskania wskazanej ceny, to arbitralnie i wybiórczo dokonując oceny zeznań świadków stwierdził, że powyższa kwota została przekazana na budowę domu. Organ wskazując tę okoliczność powołał się m.in. na zeznania M.S., która podała "mieliśmy też nasze zasoby, którymi syn dysponował". Organ zupełnie natomiast pominął, że świadek wskazała również, że pieniędzmi tymi zajmował się najpierw mąż, a później syn, przy czym obaj lokowali te środki w walutach a gdy mąż zaczął chorować, przekazał zarządzanie tymi pieniędzmi synowi. Skarżący podkreślił, że zarówno M.S., jak i A.S., nie były w stanie wskazać, w jakiej części kwota ta została przeznaczona na budowę domu, a w jakiej na kupno nieruchomości. Podniósł też, że jedyną osobą, która na to wskazywała, była A.S., jednak ze względu na ówczesny wiek tego świadka oraz pozostałą treść jej zeznań, jej wiedza w tym zakresie jest, zdaniem skarżącego, co najmniej wątpliwa. Mimo to organ oparł się wyłącznie na tych zeznaniach. Według skarżącego organ zaprzecza też sam sobie, uwzględniając w jego przychodach kwotę 3.000 USD z likwidacji rachunku walutowego, a nie uwzględniając kwoty 11.000 zł ze sprzedaży nieruchomości i twierdząc jednocześnie, że obie kwoty zostały wydane na budowę domu. Skoro wymienioną kwotą 11.000 zł zarządzał wyłącznie skarżący, lokując w sobie tylko znany sposób, to należało przyjąć, że kwota ta stanowiła jego dochód, którym swobodnie dysponował. Skarżący podkreślił, że sam fakt, że nie pamiętał dokładanie jaką kwotę uzyskano ze sprzedaży mienia, pozostaje irrelewantny dla ustalenia okoliczności sprawy, bowiem od tego momentu upłynęło wiele lat, a sprzedaż ta miała miejsce jeszcze przed denominacją. Nadto zauważył, że w toku postępowania zarówno on sam, jak i świadkowie wskazywali na posiadanie przez niego znacznych oszczędności, jak również wskazywali źródła tych oszczędności, w tym także kwotę uzyskaną ze sprzedaży majątku (nieruchomości, działki ogrodniczej oraz samochodu) przy wyprowadzce całej rodziny z [...] w 1992 r., tj. kwoty przynajmniej 110.000.000 zł (po denominacji - 11.000 zł); przy czym nie ustalono kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodu fiat 125 p oraz działki "ogrodniczej". Zdaniem skarżącego organ dokonując rozliczeń i ustalając zgromadzone przez niego przez lata oszczędności, oparł się wyłącznie o wyliczenia własne dokonywane od roku 1996 (czyli rok po rozpoczęciu działalności gospodarczej), podczas gdy on oraz świadkowie wskazywali, że gromadził środki finansowe od 1985 r., tj. od roku, w którym rozpoczął pracę zawodową. Fakt ten nie został przez organ uwzględniony. Dodatkowo organ w całości pominął dochody uzyskane przez skarżącego wskutek obrotów walutowych posiadanych kwot, na co w toku zeznań wskazywał wielokrotnie. Podobnie nie uwzględniono również wskazywanych przez skarżącego oraz świadka M.S. środków uzyskanych z lokaty zlikwidowanej przez tego świadka oraz książeczki mieszkaniowej założonej na siostrę skarżącego, które to środki również zostały jemu przekazane , podobnie jak kwota 3.000 USD, którą z kolei organ przy rozliczeniu uwzględnił. Co do tych kwot zasadny jest wniosek o przeprowadzenie przesłuchania świadka K.W.. W ocenie skarżącego organ podatkowy nierzetelnie, wadliwie i niewłaściwie ustalił stan faktyczny w sprawie, gdyż nie uwzględnił wszystkich dostarczonych i udzielonych mu informacji związanych z ustaleniem wysokości nadwyżki wydatków nad przychodami i dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, czym naruszył art. 21 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz z zeznań świadka K.W. na okoliczność wysokości posiadanych przez skarżącego oszczędności w roku 1996 oraz dokonywanych operacji walutowych dotyczących posiadanych oszczędności i uzyskanych z tego tytułu dochodów. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał m. in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Wyjaśnił, że na skutek tego wyroku nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po czym przytoczył stosowne podstawy prawne. W ocenie organu odwoławczego zarzuty zawarte w odwołaniu są bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący nie tylko nie udowodnił, ale nawet nie uprawdopodobnił posiadania przychodów opodatkowanych (dochodów) lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków w 2010 r. Organ odwoławczy wskazał, że zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie poniesionych w roku podatkowym, przedstawionych w ujęciu chronologicznym, wydatków związanych z zakupem nieruchomości położonej w [...], kupnem samochodu, utrzymaniem gospodarstwa domowego, prowizjami i opłatami bankowymi, zapłatą na rzecz operatorów telefonii komórkowej, zakupem stacjonarnych usług telekomunikacyjnych, użytkowaniem telewizji satelitarnej, eksploatacją samochodu, wydatków związanych ze spłatą otrzymanych pożyczek, kredytu, zapłatą podatku od nieruchomości oraz ubezpieczenia nieruchomości, zakupem wyrobów tytoniowych. Wydatki te organ przyjął na podstawie dokumentów źródłowych, pism z banków, firm, instytucji, wydruków z historii rachunków bankowych, danych statystycznych, uwzględniając również zeznania świadków i strony. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ich wysokość nie budzi wątpliwości. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe są również ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące źródeł pokrycia poniesionych wydatków. Kwestię sporną stanowi przy tym powołana przez skarżącego okoliczność posiadania oszczędności przechowywanych w gotówce w domu w wysokości 250.000,00 zł - 300.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał ww. okoliczność za nieprawdopodobną. Zaznaczył, że organ ten, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego zasadnie stwierdził, że gdyby skarżący faktycznie zgromadził oszczędności na przestrzeni minionych lat w powołanej wysokości, to z pewnością wykończyłby dom, w którym mieszka wraz z rodziną, jak również regulowałby terminowo (czego na przestrzeni lat nie czynił) rachunki: za zużycie energii elektrycznej, z tytułu dostawy paliwa gazowego, za telefon. Skarżący nie płacił w wyznaczonych terminach także należnych kwot podatku od nieruchomości oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu działalności gospodarczej. Otrzymywał również monity z banku w związku z posiadanym rachunkiem firmowym i brakiem środków niezbędnych do pokrycia opłat z tytułu jego prowadzenia. Ponadto, posiadając znaczne oszczędności, nie zakupiłby auta na koniec roku podatkowego (w dniu [...] grudnia 2010 r.) za relatywnie niską cenę (10.000,00 zł) na raty, płatne przez okres 5 lat, gdzie pierwsza rata wynosiła 1.000,00 zł. Gdyby faktycznie posiadał oszczędności w powołanej wielkości, nieracjonalne i nielogiczne byłoby zaciąganie pożyczek czy kredytu, wiążących się z koniecznością poniesienia dodatkowych obciążeń finansowych (koszty prowizji, odsetek). Nadto organ odwoławczy podkreślił, że oszczędności przechowywane w gotówce w domu nie przynoszą żadnych dochodów, chociażby w postaci ich oprocentowania, na skutek inflacji spada ich realna wartość i to niezależnie od tego w jakiej są przechowywane walucie (marka niemiecka czy euro). W kontekście powyższych okoliczności wieloletnie przechowywanie gotówki w domu należy uznać za niewiarygodne, w szczególności w sytuacji jednoczesnego korzystania z kredytów bankowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyjaśnienia strony w zakresie kwot posiadanych oszczędności są wysoce nieprecyzyjne, a także sprzeczne, co podważa ich wiarygodność. Zauważył, że pierwotnie skarżący nie pamiętał za ile rodzice sprzedali mieszkanie, twierdząc jednocześnie, że nie posiada dokumentów na okoliczność sprzedaży przez nich mieszkania, ogródka działkowego i samochodu. Następnie "przypomniał sobie", że mieszkanie zostało sprzedane za kwotę 150.000,00 zł - 170.000,00 zł. Przy czym z aktu notarialnego z dnia [...] maja 1992 r. rep. A nr [...] wynika, że rodzice uzyskali z ww. tytułu jedynie kwotę 11.000,00 zł (po denominacji). Podczas prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego skarżący raz twierdził, że nikt o zgromadzonych oszczędnościach nie wiedział; innym razem, że wiedziała matka i siostra. Sprzeczne zeznania tyczą się również miejsca przechowywania oszczędności. Podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2015 r. zeznał, że: "Oszczędności były przechowywane w domu, o miejscu przechowywania wiedziałem tylko ja i moja mama, siostra nie wiedziała o miejscu przechowywania oszczędności, wiedziała, że jest miejsce, gdzie są zdeponowane, ale nie wiedziała dokładnie gdzie. Siostra przekazywała mi pieniądze w złotówkach, a ja je odkładałem. Oszczędności były w złotówkach oraz w walucie - początkowo były to marki niemieckie, a później euro. Były przechowywane w skrytce w domu. (...) Przy wymianie walut zawsze towarzyszył mi ojciec, innych osób nie było". Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2015 r. zeznał, co następuje: "W domu. W tylko mi znanym miejscu, do którego miałem tylko dostęp ja. Mama, tata oraz siostra wiedzieli o ich istnieniu, ale nie wiedzieli o miejscu ich przechowywania. (...) W momencie mojej śmierci dostarczone zostaną dokumenty, w których jest zapisane gdzie znajdują się oszczędności (...). (...) Nikt o tych oszczędnościach nie wiedział". W ocenie organu również powyższe sprzeczne zeznania strony nie pozwalają uznać za wiarygodne, a tym samym prawdopodobne zgromadzenie oszczędności w powołanej wysokości. Odnośnie postanowienia z dnia [...] marca 2016r. odmawiającego skarżącemu zrealizowania zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Postępowanie powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 187 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że ewentualne ustne potwierdzenie podniesionych już uprzednio w toku postępowania pierwszoinstancyjnego okoliczności gromadzenia oszczędności, bądź też handlu dewizami, nie przesądzałoby o zaistnieniu ww. okoliczności. Organ odwoławczy zaznaczył, że dokonując oceny ww. okoliczności wziął pod uwagę złożone przez stronę w toku postępowania pierwszoinstancyjnego zeznania i wyjaśnienia, w tym w szczególności te zawarte w uzasadnieniu odwołania. Wyjaśnił również, że powtórzenie dowodu z przesłuchania strony jest uzasadnione wówczas, gdy wskaże ona konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Takich realnych nieścisłości w zgromadzonym materialne dowodowym strona nie wskazała. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z przesłuchań strony (protokoły z dnia [...] lutego oraz [...] lipca 2015 r.) wynika, że K.W. nie posiada żadnej wiedzy o jej oszczędnościach oraz o handlowaniu przez nią dewizami. Według samego skarżącego jedynym świadkiem dokonywania transakcji walutowych był nieżyjący już ojciec, o oszczędnościach zaś wiedzieli jedynie matka i siostra. Chociażby zatem z ww. powodu przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K.W. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nadmienił przy tym, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie wnioskowano o przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. świadka. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zestawienia osiągniętych rzekomo z ww. tytułu dochodów, organ odwoławczy stwierdził, że są to jedynie wielkości potencjalnie możliwe do osiągnięcia. Zestawienie to nie stanowi dowodu uzyskania przez skarżącego przedmiotowych dochodów. Nie jest to obraz dokonywanych faktycznie transakcji. Skarżący nie przedkłada ponadto żadnych dowodów na potwierdzenie przedstawionego wyliczenia, w kontekście uzyskanego dochodu, ani też potwierdzających w ogóle fakt handlowania walutami. W konsekwencji w zakresie handlu dewizami organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie tylko nie udowodnił, ale nawet nie uprawdopodobnił okoliczności zarobkowania w ten sposób, a tym samym uzyskiwania dochodów w jakiejkolwiek wysokości . Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że nie żyje ojciec skarżącego, będący rzekomym jedynym świadkiem dokonywania transakcji kantorowych, podany kantor w [...] już nie istnieje, zaś kantorów w [...], w których miały być dokonywane transakcje skarżący nie pamięta. Dowodów transakcji, jak też innych dokumentów i dowodów brak. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest przy tym, aby kwota 11.000 zł, uzyskana ze sprzedaży przez rodziców mieszkania, nie została przeznaczona na budowę domu (uwzględniono ją w decyzji organu pierwszej instancji przy wyliczeniu oszczędności w 2003 roku), skoro brak było niezbędnych środków na budowę domu i istniała konieczność zaciągnięcia kredytu, a tym samym spłacania relatywnie wysokich odsetek. Nie jest tym samym prawdopodobne, aby posłużyła ryzykownym transakcjom walutowym (abstrahując nawet, że skarżący z racji wykształcenia i wykonywanego zawodu nie był fachowcem specjalizującym się w obrocie walutowym, w tym w prognozowaniu kształtowania się kursów walut). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania organ pierwszej instancji uwzględnił lokatę zlikwidowaną przez matkę skarżącego na kwotę 3.000 USD w 2006 roku. Brak jest przy tym w ocenie organu odwoławczego podstaw do uwzględnienia innej, drugiej lokaty matki, skoro ani skarżący, ani matka nie wiedzieli w szczególności na jaką była kwotę, ani kiedy ją zlikwidowano. Zainteresowani nie podali też kwoty i daty likwidacji książeczki mieszkaniowej założonej na rzecz siostry skarżącego, jak również kwoty uzyskanej ze sprzedaży fiata 125p, czy działki "ogrodniczej". Nie przedłożono żadnych dowodów, ani nie podano nawet żadnych okoliczności w tym zakresie. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia jakichkolwiek kwot z ww. tytułów. Nie ma ponadto dowodów potwierdzających, że skarżący otrzymał od siostry środki pieniężne z przeznaczeniem w szczególności na budowę, czy zakup domu. Nie podano faktów co do kwot, dat, czy miejsca ewentualnego przekazania środków. Zdaniem organu odwoławczego o braku posiadania oszczędności przez siostrę skarżącego może świadczyć również jej zeznanie w dniu [...] czerwca 2015 r., gdy podała: "Obecnie bardzo się cieszę, że dom jest kupiony na brata. Gdybym ja jako studentka zakupiła tą nieruchomość to miałabym problem z udowodnieniem skąd miałam pieniądze, a tak mój brat pracował i miał pieniądze rodziców.". Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił przy tym, że organ pierwszej instancji uwzględnił udział siostry w kosztach utrzymania wspólnie prowadzonego gospodarstwa domowego. Ponadto według organu odwoławczego, nie bez znaczenia dla oceny posiadania oszczędności pozostaje wyjaśnienie samego skarżacego, że kredyt na zakup domu został zaciągnięty (mimo posiadanych rzekomo oszczędności) przede wszystkim po to, aby w razie ewentualnego postępowania z nieujawnionych źródeł kwota kredytu mogła zostać wykazana jako pokrycie dla poniesionych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył fragment z protokołu przesłuchania strony w dniu [...] lipca 2015 r., gdzie w odpowiedzi na pytanie o powód zaciągnięcia kredytów w sytuacji posiadania oszczędności skarżący zeznał: "Odpowiedź jest prosta. Byłbym już w Urzędzie Skarbowym 10 lat temu, bo by się okazało, że coś kupiłem a nie miałem na to środków.". Zdaniem organu odwoławczego powyższe wskazuje , że rzekomo przechowywane oszczędności, z których miałaby faktycznie zostać sfinansowana w szczególności budowa domu nie posiadały waloru legalności. Ustosunkowując się do zarzutu ustalenia i rozliczenia przez organ pierwszej instancji oszczędności zgromadzonych przez skarżącego od roku 1996 a nie od 1985 roku organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy oraz zeznań skarżącego wynika, że czynnie prowadził działalność gospodarczą tylko w okresie 5 lat, tj. w latach 1998-2002. W działalności gospodarczej nie posiadał nadwyżek środków pieniężnych; wręcz przeciwnie, zmuszony był korzystać ze wsparcia finansowego w formie kredytowania. W latach 1996-1997 z tytułu działalności nie uzyskiwał żadnych przychodów. W związku z powyższym nie mógł posiadać również nadwyżek z pracy zarobkowej świadczonej od 1985 roku. Ponadto podczas przesłuchania zeznał, że oszczędzać zaczął wprawdzie od czasu, gdy zaczął pracować, tj. od roku 1985, ale większe kwoty zaczął oszczędzać, gdy jego firma zaczęła przynosić zyski, głównie w latach 1998-2003. Na powyższą decyzję została wniesiona skarga z następującymi zarzutami: a) naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 4, art. 21 § 1 pkt 2, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1b, art. 25b-25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że środki przeznaczone przez skarżącego celem sfinansowania kupna nieruchomości w 2010 r. pochodziły z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł i ustalenie w związku z tym zobowiązania podatkowego w kwocie 50.903,00 zł; - art. 25g ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającym na jego niezastosowaniu i nałożeniu w rzeczywistości na podatnika ciężaru udowodnienia a nie uprawdopodobnienia uzyskania przychodów pokrywających poczynione wydatki; b) naruszenia przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie, tj.: - art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niewszechstronne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego; - art. 188 w zw. z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania strony oraz z przesłuchania świadka K.W. na okoliczność wysokości posiadanych przez skarżącego oszczędności w roku 1996, oraz dokonywanych operacji walutowych dotyczących posiadanych oszczędności i uzyskanych z tego tytułu dochodów oraz mimo to uznanie, że skarżący nie udowodnił posiadania oszczędności umożliwiających dokonanie zakupu nieruchomości, w sytuacji, gdy okoliczności, na jakie dowody te zostały zawnioskowane miały kluczowe znaczenie dla sprawy, a nie zostały one stwierdzone innym dowodem, a ich przeprowadzenie nie spowodowałoby przewłoki w postępowaniu; - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób nielogiczny oraz sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, że wyjaśnienia skarżącego są sprzeczne i niewiarygodne, w sytuacji gdy powoływane ich fragmenty odnoszą się do różnych okresów czasu, bowiem ojciec skarżącego początkowo sam zajmował się obrotem posiadanymi oszczędnościami, w późniejszym czasie, z uwagi na stan zdrowia, przekazał te czynności synowi oraz pominięcie okoliczności, że oszczędności gromadzone na zakup domu z przeznaczeniem dla siostry nie były pieniędzmi, którymi skarżący swobodnie rozporządzał, w tym sensie, że mógł je przeznaczać na inne cele, niż zakup nieruchomości, na nabycie której były gromadzone i dokonanie powyższych ustaleń pomimo nieprzeprowadzenia w tym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego zgodnie z wnioskami strony; c) dokonania błędnych ustaleń faktycznych, tj.: - zastosowania błędnej, a w zasadzie niezastosowania żadnej metody wyliczeń celem ustalenia dochodów uzyskanych przez skarżącego wskutek obrotu dewizami, - nieuznania darowizn dokonywanych przez rodziców i siostrę skarżącego celem sfinansowania kupna nieruchomości; - nieuwzględnienia dochodu uzyskanego z likwidacji książeczki mieszkaniowej i lokaty przez matkę skarżącego, niedokonania ustaleń w zakresie wysokości tych środków. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W ocenie skarżącego ustalenia organu dotknięte zostały licznymi wadami, w tym zwłaszcza pominięto okoliczności związane z wysokością posiadanych przez niego oszczędności. Skarżący wskazał na fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, po czym zaznaczył, że konsekwencją powyższego było wprowadzenie ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 25g ust. 3. Zdaniem skarżącego niesłusznie zatem, na co wskazują działania podejmowane przez organ pierwszej instancji, jak i wyjaśnienia poczynione przez organ drugiej instancji, organy przyjęły w przedmiotowym postępowaniu postawę, wskutek której na podatniku ciążył ciężar udowodnienia, a nie uprawdopodobnienia uzyskania przychodów stanowiących pokrycie wydatku. Skarżący zauważył, że organ w treści uzasadnienia wprawdzie wskazał, że na podatniku spoczywa ciężar uprawdopodobnienia wskazanych okoliczności, jednak w rzeczywistości nałożył na podatnika ciężar ich udowodnienia. Podniósł, że w toku postępowania zeznawał, że posiadane oszczędności wymieniał od chwili ich gromadzenia od 1985 r. na marki, następnie na euro, zaś dopiero celem kupna nieruchomości dokonał wymiany posiadanych środków na złotówki. Dzięki takiemu obrotowi samą kwotą 11.000 zł uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości w [...] uzyskał na rok 2010 kwotę ponad 28.000 zł. W ocenie skarżącego już powyższe zestawienie potwierdza, że w roku 2009 poczynił oszczędności przynajmniej o niemal 29.000 zł wyższe, niż to ustaliły organy obu instancji. Gdyby zaś uwzględnione zostały dodatkowo środki pochodzące z likwidacji lokaty, książeczki mieszkaniowej oraz kwoty przeznaczone na zakup nieruchomości przez matkę i siostrę skarżącego, z uwzględnieniem, że także co do tych kwot skarżący dokonywał obrotu walutowego, uznać należy, że skarżący w dniu [...] listopada 2010 r. posiadał środki wystarczające na pokrycie poniesionych wydatków. Zdaniem skarżącego co do wysokości tych kwot, obrotu nimi i dochodu z tych czynności powstałego, konieczne było przeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania strony oraz zeznań świadka K.W., czego jednak organ nie uczynił. Co więcej, w swoich rozważaniach organ nie uwzględnił, że środki przeznaczone na zakup nieruchomości w [...] pochodziły nie tylko z majątku skarżącego, ale także jego rodziny, w tym matki i siostry. Tym bardziej, że nieruchomość została kupiona z przeznaczeniem dla siostry skarżącego, na co wskazywał każdy ze świadków. Z tego względu wniosek organu, jakoby pozbawione logiki jest, że skarżący zaciągał pożyczki i kredyty, dysponując dużą sumą pieniędzy z tytułu oszczędności, wbrew pozorom, nie jest słuszny. Skarżący podniósł, że skoro jego rodzice mieli dwoje dzieci, to logicznym jest zatem, że chcieli zabezpieczyć przyszłość obojga, planując budowę domu z przeznaczeniem dla syna oraz zakup nieruchomości z przeznaczeniem dla córki. Po sprzedaży mieszkania w [...], samochodu oraz działki "ogrodniczej" ojciec skarżącego odłożył posiadane środki i obracał zakupionymi za nie walutami, a następnie zarządzanie tymi środkami przekazał synowi, z przeznaczeniem na zabezpieczenie przyszłości małoletniej wówczas córki, następnie zaś matka skarżącego zlikwidowała lokatę oraz książeczkę mieszkaniową założoną na córkę i również te środki przekazała skarżącemu, więc nie jest w żadnej mierze pozbawione logiki, że skarżący nie przeznaczał tych środków na własne utrzymanie, prowadzenie swojej działalności gospodarczej i swoje wydatki. Zdaniem skarżącego zsumowanie kwot posiadanych ze sprzedaży mieszkania, działki oraz samochodu w [...], likwidacji lokaty, książeczki mieszkaniowej oraz darowizn dokonywanych przez matkę i siostrę skarżącego na poczet zakupu nieruchomości, z uwzględnieniem przychodów, jakie uzyskiwał wskutek obrotu walutowego, umożliwiło sfinansowanie zakupu nieruchomości. Natomiast organ, odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K.W. oraz uzupełniającego przesłuchania strony, uniemożliwił skarżącemu wykazanie wysokości posiadanych oszczędności i sposobu zarządzania nimi. Skarżący stwierdził, że nie jest również prawdą, jak twierdzi organ, że z jego zeznań wynika, że świadek nie ma wiedzy o wysokości posiadanych przez skarżącego oszczędności i prowadzonych operacji walutowych. Z zeznań tych wynikało bowiem jedynie, że nikt nie posiadał wiedzy, co do miejsca ich przechowywania, co jest logiczne z uwagi na to, że były one przechowywane w domu. Nie zmienia to faktu, że świadek mógł widzieć lub wiedział o dokonywanych przez skarżącego operacjach walutowych, a powyższego nie uniemożliwiają przytaczane fragmentarycznie i w oderwaniu od kontekstu, zeznania skarżącego; tym bardziej, że organ odmówił również przeprowadzenia uzupełniającego przesłuchania skarżącego w tym zakresie. W ocenie skarżącego niezasadna jest również metoda organów polegająca na przyjęciu stanu zerowego oszczędności na dzień [...] stycznia 1996 r. w sytuacji, gdy z przedstawionych dowodów wynikało, że skarżący prowadził przed 1996 r. działalność zawodową i to już od roku 1985. Zauważył, że z akt postępowania wynika, że zasadą życiową skarżącego i wcześniej jego ojca było aktywne oszczędzanie (obrót dewizami, inwestowanie w nieruchomości) - sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym byłoby przyjęcie, że w latach 1985 - 1996 skarżący wydawał wszystkie bieżące dochody na cele konsumpcyjne. Nadto, w ocenie skarżącego, niedopuszczalne jest dokonanie przez organ odmowy dopuszczenia wniosków dowodowych sformułowanych przez stronę, z powołaniem się na fakt, że okoliczności, dla których są one powoływane zostały już ustalone w sposób odbiegający od twierdzeń strony, podobnie jak niedopuszczalne jest czynienie przypuszczeń co do stanu wiedzy świadka, w sytuacji gdy nie doszło do jego przesłuchania. Dokumenty nie są jedynymi środkami dowodowymi w postępowaniu podatkowym a założenie, że strona jest obowiązana wykazywać okoliczności sprzed niemal 30 lat wyłącznie za ich pomocą, prowadzi do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej dalej jako P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dot. skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego). Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie w wysokości 50.903 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał wyjaśnił, że wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie na jego podstawie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z cyt. wyroku w sprawie P 49/13. Wobec powyższego, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowiło przeszkody do prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Zaznaczyć również trzeba, że mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 ustawodawca zdecydował się na zmianę legislacyjną przed upływem 18 miesięcy od daty ogłoszenia tego wyroku i ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251) wprowadził nowe przepisy regulujące kwestie związane z postępowaniem w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Stosownie do art. 5 ww. ustawy, weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem jej art. 4 , który wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Powyższa nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej została uwzględniona przez organ odwoławczy, który w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazał już nową regulację, pod tym też kątem dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przyjęty tok postępowania w niniejszej sprawie był prawidłowy, zważywszy m.in. na treść art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, w którym określono, że czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe przed dniem wejścia w życie tej ustawy pozostają w mocy. Spór między stronami niniejszego postępowania w zasadzie koncentruje się na okoliczności posiadania przez skarżącego oszczędności przechowywanych w gotówce w domu w wysokości 250.000,00 zł – 300.000,00 zł, z których według jego oświadczenia dokonał zakupu nieruchomości W [...] przysądzonej postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 2010 r., sygn. akt [...]. Zauważyć należy, że w sytuacji gdy skarga zawiera zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami proceduralnymi a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 412/16 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący zarzucił m.in. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa) przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niewszechstronne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego. Wskazując na naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ww. ustawy zarzucił organowi dokonanie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób nielogiczny oraz sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, że wyjaśnienia skarżącego są sprzeczne i niewiarygodne. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy również jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co wynika z art. 187 § 1 cyt. ustawy. Z kolei po myśli art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wskazanych powyżej norm prawnych. W toku postępowania został zgromadzony obszerny materiał dowodowy. W celu weryfikacji złożonych przez skarżącego oświadczeń o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za lata 2003-2010 a następnie za lata 1996-2004 organ podatkowy zwrócił się do wielu odpowiednich instytucji o udzielenie informacji. Przesłuchał też dwukrotnie skarżącego jako stronę - [...] lutego 2015 r. i [...] lipca 2015 r. W charakterze świadków przesłuchał zaś K.W. - [...] marca 2015 r. oraz w dniu [...] czerwca 2015 r. M.S. (matkę skarżącego) i A.S. (jego siostrę). W toku postępowania ustalono, że skarżący, oprócz wylicytowanej nieruchomości w [...] posiada również dom w [...], w którym obecnie zamieszkuje wraz z rodziną, budowany od 2005 r. i oddany do użytkowania [...] maja 2007 r. Dom ten nie jest wykończony, co wskazał sam skarżący. Na koniec 2010 r. skarżący dokonał też zakupu samochodu [...] za kwotę 10.000 zł. Na podstawie składanych przez skarżącego zeznań podatkowych organ ustalił, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał on przychód: w 2002 r. w wysokości 12.989,26 zł; w 2001 r. w wysokości 31.479,36 zł; w 2000 r. w wysokości 79.327,74 zł; w 1999 r. w wysokości 45.738,17 zł; w 1998 r. przychód w wysokości 61.104,47 zł. Za lata 1996-1997 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał przychód w wysokości 0 zł. Na podstawie danych organów podatkowych zostało stwierdzone, że skarżący czynnie prowadził działalność gospodarczą tylko w okresie 5 lat, tj. w latach 1998-2002. Wzięto pod uwagę m.in. informacje Urzędu Skarbowego, z których wynikało, że w zeznaniach podatkowych za lata 1996-1997 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał przychód w wysokości 0 zł. Zatem zasadnie na tej podstawie przyjęto, że skarżący w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej był czynny tylko w latach 1998-2002. Z jego wyjaśnień wynikało też, że w trakcie prowadzenia działalności ponosił koszty związane z wynajmem dwóch samochodów, którymi świadczył usługi transportowe. Nadto posiadał pojazd marki [...] oraz samochód ciężarowy marki [...], ponosił więc koszty z tytułu zakupu paliwa oraz koszty ich utrzymania. Właściwie zostało też ocenione zaciąganie przez skarżącego kredytów. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w dniu [...] października 1999 r. miał udzielony kredyt w wysokości 3.000 zł. Poza tym w okresie od [...] maja 2001 r. do [...] listopada 2002 r. zaciągnął kolejny kredyt gotówkowy w wysokości 3000 zł. Wobec powyższego zasadny był wniosek, że kredyty zaciągane w związku z prowadzona działalnością świadczą o tym, że skarżący nie posiadał nadwyżek. Tym samym prowadzona działalność gospodarcza nie generowała znacznych dochodów. Organ ustalił również, że skarżący nie zawsze opłacał w wyznaczonych terminach składki na ubezpieczenie zdrowotne. Nadto w dniu [...] marca 2005 r. zaciągnął kredyt hipoteczny w wysokości 82.000 zł. Zaś w dniu [...] września 2010 r. pożyczkę gotówkową w wysokości 9.000 zł. Z kolei na posiadanym koncie osobistym w banku [...] miał otwartą linię kredytową, z której sukcesywnie korzystał od sierpnia 2007 r., z uwagi na brak własnych środków i ujemne saldo na rachunku. Wysokość tej linii kredytowej aneksem nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. podwyższył o kwotę 7.500 zł (do kwoty 10.000 zł). W tym okresie był również współkredytobiorcą kredytu odnawialnego w [...] w wysokości 1.900 zł. Dodatkowo z rachunku bankowego firmy PPHU "F" wynika, że od końca 2006r., w przypadku wpłaty środków na ten rachunek, bank dokonał ich blokady celem pokrycia wydatków związanych z jego prowadzeniem. Z uwagi na brak środków na przedmiotowym koncie bank wysyłał do skarżącego monity. Organ ustalił również, że skarżący nieterminowo uiszczał należne opłaty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego, prowadzonego wspólnie z matką, siostrą i ojcem a po śmierci ojca, z matką i siostrą. Wobec powyższych ustaleń, wnioski wyciągnięte przez organ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu są jak najbardziej słusznie i logiczne i nie naruszają dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że gdyby skarżący faktycznie gromadził oszczędności na przestrzeni minionych lat w powołanej wysokości, to z pewnością wykończyłaby dom, w którym mieszka wraz z rodziną. Ponadto regulowałby terminowo rachunki (nie czynił tego na przestrzeni lat), nie zakupiłby auta na koniec roku podatkowego (w dniu [...] grudnia 2010 r.) za relatywnie niską cenę (10.000 zł) na raty płatne przez okres 5 lat, z pierwszą ratą wynoszącą 1.000 zł, nie zaciągałby pożyczek czy kredytów, wiążących się z koniecznością poniesienia dodatkowych obciążeń finansowych (prowizje, odsetki). Słusznie też organy wskazały, że oszczędności przechowywane w gotówce w domu nie przynoszą żadnych dochodów, chociażby w postaci ich oprocentowania, na skutek inflacji spada ich realna wartość i to niezależnie od tego w jakiej są przechowywane walucie (marka niemiecka czy euro). Przypomnieć należy, że odnośnie ww. oszczędności skarżący podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2015 r. zeznał, że "(...) były przechowywane w domu, o miejscu przechowywania wiedziałem tylko ja i moja mama, siostra nie wiedziała o miejscu przechowywania oszczędności, wiedziała, że jest miejsce, gdzie są zdeponowane, ale nie wiedziała dokładnie gdzie. Siostra przekazywała mi pieniądze w złotówkach, a ja je odkładałem. Oszczędności były w złotówkach oraz w walucie - początkowo były to marki niemieckie, a później euro. Były przechowywane w skrytce w domu." Skarżący wskazał, że oszczędzać zaczął od czasu, gdy zaczął pracować - pierwszą wypłatę dostał w 1985 r., ale większe kwoty zaczął oszczędzać, gdy jego firma zaczęła przynosić zyski, głownie w latach 1998 -2003. Oszczędności przechowywane były w domu, a nie w banku, ponieważ były to waluty. Oprócz tego posiadał także pieniądze ze sprzedaży mieszkania i działki ogrodniczej rodziców w [...]. Mieszkanie i działka były sprzedane około 18 lat temu, składało się z trzech pokoi, łazienki, toalety, kuchni, było to mieszkanie w nowym budownictwie. Działka ogrodnicza miała powierzchnię ok. 4-5 arów. Skarżący nie pamiętał, za jaką kwotę mieszkanie było sprzedane. Nie posiadał dokumentów potwierdzających sprzedaż tego mieszkania. W trakcie przesłuchania podał: " (...) sprzedającymi byli moi rodzice, powierzyli mi środki z tej sprzedaży, tylko mi. Pieniądze te zamieniłem na walutę - marki, część w kantorze w [...], tego kantoru już nie ma, a część w [...] – w centrum, ale adresu nie pamiętam. Pieniądze wymieniałem sukcesywnie w czterech lub pięciu transakcjach, i odłożyłem jako oszczędności. Przy wymianie waluty zawsze towarzyszył mi ojciec, innych osób nie było. O sprzedaży mieszkania wiedziała rodzina i sąsiedzi (...)". Z kolei matka skarżącego w dniu [...] czerwca 2015 r. zeznała: " (...) My jak przyjeżdżaliśmy tutaj z [...] to sprzedaliśmy mieszkanie i działkę ogrodniczą, którą tam mieliśmy. Pieniędzmi tymi zajmował się mój mąż a później syn. Lokowali je. Ja się tym nie interesowałam, bo wtedy dojeżdżałam jeszcze dwa lata do [...] do pracy, żeby zdobyć świadczenia. Oni zajmowali się sprawami finansowymi. Mieszkanie, które sprzedaliśmy miało 53 m2 wraz z działką dostaliśmy za nie prawdopodobnie około 80.000 zł, ale nie jestem pewna. Nie posiadam już tych dokumentów. Te pieniądze przez jakiś czas znajdowały się w domu a później mąż zaczął je lokować. Były to pieniądze naszej całej rodziny. Jak mąż zaczął chorować to przekazał zarządzanie nimi synowi.". Podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2015 r. skarżący odpowiadając na pytanie organu jaka była kwota oszczędności, z których dokonał zakupu nieruchomości zeznał: "Była to duża kwota oszczędności. Była to kwota ze sprzedaży mieszkania w [...]". Odpowiadając zaś na pytanie organu za jaką kwotę rodzice sprzedali mieszkanie skarżący wskazał: "Nie wiem za jaką kwotę. Było to nowe mieszkanie trzypokojowe. Sprzedaliśmy też działkę i samochód. Działka to ogródek działkowy – 30 arów. Sprzedany samochód to [...]. Nie pamiętam jego ceny sprzedaży". Z kolei odpowiadając na pytanie jaką kwotę zaoszczędzili, skarżący stwierdził: "Było to około między 250.000 zł a 300.000 zł – oszczędności całej naszej rodziny, bo ze sprzedaży mieszkania było szacuję między 150.000 zł a 170.000 zł." W reakcji na kolejne pytanie organu skarżący wyjaśnił, że oszczędności te początkowo były przechowywane w złotówkach, później w markach a następnie w euro. Euro było sprzedawane sukcesywnie i przystępując do licytacji oszczędności były już w walucie złoty polski. Skarżący zaznaczył, że na przestrzeni pięciu, sześciu lat wymieniał te środki na złotówki wiedząc jaka będzie sytuacja, tzn. że będzie możliwość zakupienia tej nieruchomości. Jednorazowo wymieniał ok 2.500 - 3.000 euro. Wymieniał je w kantorach w [...] bo tam były lepsze kursy. W [...] było to koło [...], a w [...] były to trzy, cztery kantory ale nie pamiętał gdzie. Odpowiadając na pytanie organu, gdzie dokładnie przechowywane były oszczędności skarżący wskazał: "W domu. W tylko mi znanym miejscu do którego miałem dostęp tylko ja. Mama, tata oraz siostra wiedzieli o ich istnieniu, ale nie wiedzieli o miejscu ich przechowywania." Na pytanie co z oszczędnościami, gdyby mu się coś się stało skarżący stwierdził, że w momencie jego śmierci dostarczone zostaną dokumenty, w których jest zapisane gdzie znajdują się oszczędności i dla kogo są przeznaczone. Odpowiadając z kolei dlaczego ich nie inwestował wskazał, że pieniądze zawsze miał w domu i nie zamierza tej zasady łamać. Twierdził, że nie ufa bankom, głosząc dewizę "Bank nie jest po to, żeby człowiek zarabiał. Bezpieczne były w domu. Do tej pory przechowuję gromadzone oszczędności w domu." Z kolei w odpowiedzi na pytanie, czy nie bał się, że pieniądze te mogą zaginąć skarżący oświadczył: "Nie. Nikt o tych oszczędnościach nie wiedział." Mając na uwadze treść powyższych zeznań podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że wyjaśnienia skarżącego w zakresie kwot posiadanych oszczędności są wysoce nieprecyzyjne, a także sprzeczne, co niewątpliwie podważa ich wiarygodność. O możliwości zgromadzenia wskazywanej przez skarżącego sumy oszczędności w żadnym razie nie świadczą też zeznania świadków. Musiała wzbudzić wątpliwości wiarygodność skarżącego, który podczas pierwszego przesłuchania nie pamiętał kwoty, za jaką jego rodzice sprzedali mieszkanie w [...], stwierdzając, że nie posiada dokumentów dotyczących tej transakcji. Następnie zaś wskazał, że mieszkanie to było sprzedane za kwotę między 150.000 zł a 170.000 zł. Z kolei matka skarżącego jako kwotę uzyskaną z tej transakcji wskazała, że jest to prawdopodobnie około 80.000 zł, twierdząc jednocześnie, że dokumentów sprzedaży już nie posiada. Natomiast jak ustaliły organy podatkowe na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] maja 1992 r., rep A nr [...], rodzice skarżącego uzyskali z ww. tytułu jedynie kwotę 11.000,00 zł (po denominacji). Podobnie rozbieżnie skarżący wskazał okoliczności dotyczące wiedzy członków rodziny o miejscu przechowywania posiadanych środków. Pierwotnie podał, że znane ono było jedynie jemu i matce. Zaś podczas kolejnego przesłuchania wskazał, że tylko on wiedział gdzie są schowane. Mało wiarygodne jest również przedstawione przez skarżącego zestawienie rzekomo osiągniętych dochodów z obrotu przedmiotowymi środkami. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej nie jest to obraz faktycznie dokonywanych przez skarżącego transakcji. Zaznaczyć bowiem należy, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających chociażby fakt dokonywania operacji walutowych. Jak wynika z przesłuchania skarżącego jako strony jedynym świadkiem rzekomych transakcji był nieżyjący już jego ojciec. Wskazany przez skarżącego kantor w [...] już nie istnieje, z kolei odnośnie kantorów w [...] skarżący nie pamięta żadnych konkretnych informacji i danych. W tej sytuacji podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że skarżący nawet nie uprawdopodobnił okoliczności dokonywania operacji walutowych, a tym samym uzyskiwania z tego tytułu dochodów w jakiejkolwiek wysokości. Również mając na uwadze treść powyższych zeznań skarżącego stwierdzić należy, że organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania go jako strony oraz dowodu z zeznań K.W. w charakterze świadka. Przypomnieć w tym miejscu można, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że wniosek taki powinien być uwzględniony w sytuacji, gdy wskazana przez stronę okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na treść hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć w sprawie zastosowanie, a jednocześnie nie została wykazana wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 164/13). Z zeznań skarżącego, jak i z pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, jak przyjął organ, by K.W. posiadał jakąkolwiek wiedzę o jego rzekomych oszczędnościach, a zwłaszcza o prowadzeniu przez skarżącego obrotu walutami. Jak twierdzi sam skarżący podczas wizyt w kantorach towarzyszył mu jedynie nieżyjący już ojciec. Zaś po jego śmierci dokonywał rzekomych transakcji sam. Wobec tego zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie było podstaw do odebrania zeznań od ww. jako świadka. Podobnie nie było konieczności kolejnego przesłuchania skarżącego. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że powtórzenie dowodu z przesłuchania strony jest uzasadnione wówczas gdy wskaże ona na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Dysponując określonym materiałem dowodowym, a także składanymi przez podatnika oświadczeniami dowód taki można w wielu przypadkach uznać za zbędny dla prowadzonego postępowania, gdyż z uwagi na bezpośrednie zainteresowanie wynikiem postępowania dowodowego i rozstrzygnięciem całej sprawy, najczęściej dowód taki nie wnosi nowych elementów istotnych z punktu widzenia oceny całego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1099/12). Zaznaczyć należy, że stanowisko skarżącego, w kwestii obrotu przedmiotowymi środkami pieniężnymi było organowi znane. Wynika ono nie tylko z zeznań skarżącego, ale także z wniesionego przez niego odwołania. Skarżący czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu, miał też możliwość wypowiadania się odnośnie gromadzonego w sprawie materiału, zatem nie było potrzeby, by doszło do jego kolejnego przesłuchania. W tych okolicznościach za niezasadny należało uznać podniesiony przez skarżącego zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie sposób również podzielić stanowiska skarżącego jakoby organ dokonał oceny materiału zgromadzonego w sprawie w sposób nielogiczny oraz sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżący podniósł, że w swoich rozważaniach organ nie uwzględnił, że środki przeznaczone na zakup nieruchomości w [...] pochodziły nie tylko z majątku skarżącego, ale także jego rodziny, w tym matki i siostry. Podkreślał przy tym, że nieruchomość ta została zakupiona z przeznaczeniem dla jego siostry, jako że ich rodzice mając dwoje dzieci, chcieli zabezpieczyć przyszłość obojga, planując budowę domu z przeznaczeniem dla syna oraz zakup nieruchomości z przeznaczeniem dla córki. Twierdził również, że skoro po sprzedaży mieszkania w [...], samochodu oraz działki "ogrodniczej " jego ojciec odłożył posiadane środki i obracał zakupionymi za nie walutami, a następnie zarządzanie tymi środkami przekazał jemu, z przeznaczeniem na zabezpieczenie przyszłości małoletniej wówczas siostry, następnie zaś matka skarżącego zlikwidowała lokatę oraz książeczkę mieszkaniową założoną na córkę i również te środki mu przekazała, nie jest w żadnej mierze pozbawione logiki nieprzeznaczenie tych środków przez skarżącego na własne utrzymanie, prowadzenie swojej działalności gospodarczej i swoje wydatki. Wobec powyższego nie można nie zauważyć, że dopiero na etapie skargi do Sądu skarżący podniósł, że nie mógł swobodnie rozporządzać przedmiotowymi środkami. Jego obecne twierdzenia nie znajdują odzwierciedlenia w protokołach przesłuchań strony oraz zeznań świadków. Przeciwnie, wynika z nich jednoznacznie, że to skarżący był decydentem odnośnie rozporządzania przedmiotowymi środkami. Wskazać też należy, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący odnośnie kwoty 11.000 zł uzyskanej ze sprzedaży mieszkania rodziców stwierdził: "skoro zaś zarządzał nią wyłącznie M.S., lokując w sobie tylko znany sposób, przyjąć należy, iż kwota ta stanowiła jego dochód, którym swobodnie dysponował". Nadto ani z zeznań świadków, ani skarżącego nie wynika, by przekazana mu przez ojca kwota miała być przeznaczona na konkretny cel. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego jakoby organ podatkowy nie uznał darowizn dokonywanych przez rodziców i siostrę skarżącego celem sfinansowania kupna nieruchomości, jak też nie uwzględnił dochodu uzyskanego z likwidacji książeczki mieszkaniowej i lokaty przez matkę skarżącego oraz nie dokonał ustaleń w zakresie wysokości tych środków, wyjaśnić należy, że organ w rozliczeniu przyjął lokatę na kwotę 3.000 USD zlikwidowaną w 2006 roku przez matkę skarżącego. Natomiast należy zgodzić się z organem podatkowym, że brak było podstaw do uwzględnienia innej lokaty matki, skoro ani ona sama, ani skarżący nie wiedzieli w szczególności na jaką opiewała kwotę, ani kiedy ją zlikwidowano. To skarżący jako strona postępowania nie podał też kwoty i daty likwidacji książeczki mieszkaniowej założonej dla siostry oraz kwoty uzyskanej ze sprzedaży [...] i działki "ogrodniczej". Nie przedłożono żadnych dokumentów, ani nie wskazano żadnych okoliczności, poza ogólnikowym wskazaniem. Tym samym organ nie miał możliwości dokonywania jakichkolwiek wyliczeń w tym zakresie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z zeznań świadków, nie wynika również, by siostra skarżącego posiadała oszczędności, które przekazała skarżącemu na zakup przedmiotowej nieruchomości. Z zeznań siostry wynika, że działalność gospodarczą zaczęła prowadzić od [...] stycznia 2014 r., zatem znacznie później, niż skarżący zakupił nieruchomość w [...]. Co prawda wskazała, że zaczęła pracować od około 2001 r., jednakże w okresie tym studiowała w [...]. Najpierw był to licencjat na studiach dziennych, później zaocznie magisterskie studia uzupełniające, które opłacała sama. Miała też kredyt studencki. Wobec powyższego trudno uznać za wiarygodne twierdzenia co do tego, by utrzymujący się samodzielnie student mógł zgromadzić znaczne oszczędności. Nadto nie może ujść uwadze odpowiedź siostry skarżącego na pytanie o to, że skoro nieruchomość miała być jej, to dlaczego zakupił ją brat. Zeznała wówczas, że bardzo się cieszy, że dom "jest kupiony na brata", bowiem gdyby jako studentka zakupiła tę nieruchomość, to miałaby problem z udowodnieniem skąd miała pieniądze, a tak brat pracował i miał pieniądze rodziców. W ocenie Sądu powyższe zeznania w dostateczny sposób utwierdzają w przekonaniu, że siostra skarżącego nie dysponowała środkami pieniężnymi, które mogłyby być jemu przekazane, nie mówiąc już o wątpliwościach dotyczących waloru legalności jej ewentualnych dochodów z pracy zarobkowej podczas studiów. Również nie sposób podzielić zarzutów skarżącego jakoby niezasadne było przyjęcie przez organy zerowego stanu jego oszczędności na dzień [...] stycznia 1996 r. w sytuacji, gdy prowadził on przed 1996 r. działalność zawodową i to już od roku 1985. Z akt postępowania podatkowego wynika bowiem, że skarżący w latach 1996-1997 z tytułu prowadzonej działalności nie uzyskiwał żadnych przychodów. Działalność gospodarczą czynnie prowadził tylko w latach 1998-2002. W działalności tej nie posiadał nadwyżek środków pieniężnych. Sam skarżący nie wykazał, by w latach 1985-1996 był w stanie gromadzić znaczne oszczędności. Mało prawdopodobna jest też okoliczność, że w słabszym okresie prosperowania prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie korzystał z ewentualnie zgromadzonych środków z lat wcześniejszych. Ponadto, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, skarżący na przesłuchaniu oświadczył, że zaczął oszczędzać od czasu, gdy zaczął pracować, tj. od roku 1985, ale większe kwoty wówczas, gdy jego firma zaczęła przynosić zyski, głównie w tatach 1998-2003. Mając na uwadze zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz płynące z niego wnioski co do niewiarygodności twierdzeń skarżącego oraz w znacznej mierze ich gołosłowności w nie można podzielić stanowiska skarżącego, że zsumowanie kwot posiadanych ze sprzedaży mieszkania, działki oraz samochodu w [...], z likwidacji lokaty, książeczki mieszkaniowej oraz innych środków przekazanych mu przez matkę i siostrę na poczet zakupu nieruchomości, z uwzględnieniem przychodów, jakie miał osiągnąć z operacji walutowych, umożliwiło sfinansowanie zakupu nieruchomości. W zakresie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego wyjaśnić należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., w tym zmianą w Dz.U. z 2015 r., poz. 251) – powoływanej również jako u.p.d.o.f. - źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b ww. ustawy podatkowej za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane zgodnie z ust. 3 ww. przepisu uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Za przychody (dochody) nieopodatkowane zgodnie z ust. 4 omawianego przepisu uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. (art. 25b ust. 5). Zgodnie z art. 25c cyt. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Stosownie zaś do treści art. 25e ww. ustawy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe prawidłowo w niniejszej sprawie zastosowały art. 4, art. 21 § 1 pkt 2, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art.3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g u.p.d.o.f. zaliczając środki przeznaczone przez skarżącego na sfinansowania kupna nieruchomości w 2010 r. do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zauważyć można na marginesie, że specyficznym, dodatkowym potwierdzeniem powyższej konkluzji, wywiedzionej prawidłowo przez organy na podstawie oceny całego materiału dowodowego, jest wyrażone przez skarżącego podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2015 r. – w odpowiedzi na pytanie dlaczego zaciągnął dwa kredyty, skoro posiadał znaczne oszczędności – następujące stwierdzenie: "Odpowiedź jest prosta. Byłbym już w Urzędzie Skarbowym 10 lat temu, bo by się okazało, że coś kupiłem a nie miałem na to środków (...)." Skarżący zarzucił naruszenie art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i nałożenie w rzeczywistości na podatnika ciężar udowodnienia, a nie uprawodpodobnienia uzyskania przychodów pokrywających poczynione wydatki. W tym zakresie odwołał się do fragmentu uzasadnienia wyroku TK w sprawie SK 18/09 o treści: "podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Słusznie przy tym zauważył, że skarżący powyższy fragment zainspirował ustawodawcę do wprowadzenia ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 25g ust. 3. Zgodnie z treścią ww. przepisu jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy VII. 3032) uprawdopodobnienie jest uproszczonym postępowaniem dowodowym, przy przeprowadzaniu którego nie będzie wymagane zachowanie wszystkich reguł dotyczących postępowania dowodowego. Z uwagi na trudności z dowodzeniem określonych faktów po okresie przedawnienia zobowiązania, wystarczające będzie wskazanie na prawdopodobieństwo wystąpienia tych faktów, bez konieczności ich udowodnienia. Obowiązek zapłaty podatku z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wystąpi dopiero w przypadku, gdy podatnik nie będzie w stanie udowodnić lub chociażby uprawdopodobnić, przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi, w odniesieniu do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a które mogą stanowić pokrycie poniesionych wydatków i w konsekwencji przychody (dochody) te będą zaliczane do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniem strony, organ nie wymagał od skarżącego, by udowodnił uzyskanie przychodu stanowiącego pokrycie wydatku związanego z zakupem nieruchomości w [...]. Dążył jedynie do uzyskania informacji pozwalających uznać za prawdopodobne twierdzenia skarżącego w zakresie posiadanych przez niego środków, następnie konfrontował je ze zgromadzonym w sprawie, obszernym materiałem dowodowym. Nie sposób zatem zarzucić organowi naruszenie art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. | | | | | | | |