III SA/Wa 2045/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę Skarżąca, K. O. nabyła, na podstawie umowy darowizny z dnia 29 grudnia 2008 r. (akt notarialny Rep. [...]), lokal mieszkalny nr 72 położony w W., przy ul. [...] stanowiący odrębną nieruchomość. Został on przez nią zbyty, wraz z pomieszczeniem przynależnym oraz prawami związanymi z jego własnością, aktem notarialnym z dnia 14 lipca 2009 r. Rep. [...], za kwotę 415.000,00 zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-39), złożonym 28 kwietnia 2010 r. Skarżąca zadeklarowała dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w kwocie 415.000,00 zł oraz wykazała kwotę dochodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kwocie 415.000,00 zł. Pismem z 5 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS) wezwał Skarżącą do udokumentowania uzyskanego przychodu oraz wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w okresie 2 lat po dniu uzyskania przychodu, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Skarżąca złożyła w dniu 16 kwietnia 2012 r. kopię aktu notarialnego z dnia 14 lipca 2009 r. Rep. [...] oraz kopię aktu notarialnego z dnia 7 stycznia 2010 r. Rep. [...], dokumentującego nabycie lokalu mieszkalnego nr 79, położonego w W., przy ul. [...]. Pismem z 24 maja 2012 r. NUS wezwał Skarżącą do złożenia korekty zeznania PIT-39 za 2009 r. na zeznaniu PIT-38 za 2009 r. z uwzględnieniem 19% podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w 2008 r. W odpowiedzi, pismem z 8 czerwca 2012 r. Skarżąca zwróciła się z prośbą o umożliwienie skorzystania z ulgi meldunkowej i zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania położonego w W. przy ul. [...]. Wyjaśniła, że z powodu niewiedzy nie złożyła stosownego oświadczenia o zamiarze skorzystania z ww. ulgi wskazując równocześnie, że uzyskany przychód został przez nią wydatkowany, przed upływem dwóch lat od sprzedaży, w całości na cele mieszkaniowe. Do odpowiedzi dołączono kopię zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-39) oraz zaświadczenie z 20 lipca 2009 r. o zameldowaniu na pobyt stały. Postanowieniem z 3 lipca 2012 r. NUS odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie umożliwienia skorzystania z ulgi meldunkowej i zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu ww. sprzedaży. Wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli był zameldowany w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożył w terminie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do ww. zwolnienia. Ponadto stwierdził, że na przeszkodzie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych stoi ww. przepis, którego interpretacja uniemożliwia wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek Strony i rozpatrzenia treści żądania, co do istoty. Pismem z 17 lipca 2012 r. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie, podnosząc w nim, że stosowny wniosek o skorzystanie z prawa do ulgi złożyła na zeznaniu podatkowym PIT-39 wykazując całą kwotę do ulgi meldunkowej, oraz że jej rozumienie przepisu nakazywało uznanie, iż wpisanie w odpowiednią rubrykę kwoty dochodu jako zwolnionej z opodatkowania wystarczyło aby urząd odebrał takie oświadczenie jako chęć skorzystania z ulgi. Postanowieniem z 2 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując, iż przedmiot wniosku Skarżącej nie został uregulowany w żadnym przepisie prawa, co powoduje brak możliwości jego rozstrzygnięcia co do meritum. Postanowieniem z 17 października 2012 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego w dniu 14 lipca 2009 r. dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 72 położonego w W. przy ul. [...] (akt notarialny Rep [...]) wskazując, iż wszczęcie nastąpiło w związku z naruszeniem przez Skarżącą przepisów art. 45 ust. 1 i ust. 3b u.p.d.o.f. oraz art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. W dniu 24 października 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Skarżącej, do którego załączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-38). Jako podstawę obliczenia podatku Skarżąca wykazała kwotę 0,00 zł wyjaśniając, że z uwagi na spełnienie wszystkich warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej zbycie przedmiotowej w sprawie nieruchomości było zwolnione od opodatkowania. W dniu 5 listopada 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Skarżącej z prośbą o udzielnie informacji, co do zakresu naruszenia przez nią przepisów prawa podatkowego. Skarżąca podniosła w nim, że w sprawie odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 72 położonego w W., przy ul. [...] udzieliła już stosownych wyjaśnień. Jej zdaniem sprzedaż ta była zwolniona od opodatkowania z uwagi na wypełnienie przez nią wszystkich warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej. Pismem z 8 listopada 2012 r. NUS wezwał Skarżącą do udokumentowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz nakładów poniesionych na zbywaną nieruchomość w trakcie jej posiadania (potwierdzonych fakturami VAT i dokumentami potwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych). Z kolei w piśmie z 12 listopada 2012 r. organ, w odpowiedzi na zapytanie Skarżącej wyjaśnił, że uzasadnienie naruszenia przepisów prawa podatkowego, przywołanych w postanowieniu o wszczęciu postępowania, zostanie zawarte w uzasadnieniu decyzji kończącej sprawę. Skarżąca w piśmie z 26 listopada 2012 r. wyjaśniła, że nie posiada dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powołując się na przepisy art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", oraz art. 124 O.p., zwróciła się do organu z ponownym żądaniem wskazania zakresu i sposobu naruszenia przez nią przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na powyższe NUS w piśmie z 5 grudnia 2012 r. wskazał, że naruszenie przez Skarżącą przepisów prawa polegało na niezłożeniu, zgodnie z art. 45. ust. 1 i ust 3b u.p.d.o.f., w obowiązującym terminie zeznania podatkowego, według ustalonego wzoru oraz niezapłaceniu w terminie podatku, zgodnie z art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. W piśmie z 8 stycznia 2013 r. Skarżąca ponownie podniosła, że jej zdaniem odpłatne zbycie przedmiotowej w sprawie nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu, ponieważ spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania ulgi meldunkowej. Skarżąca wniosła również o jej przesłuchanie w charakterze strony, włączenie do akt sprawy wyjaśnień złożonych w piśmie z 20 października 2012 r. oraz włączenie do akt sprawy materiałów zebranych w toku postępowania nr 1401/PDF-1/4117-4-16/12/PK, prowadzonego przez DIS. Skarżąca ponowiła ww. wnioski dowodowe w piśmie z 22 stycznia 2013 r. W dniu 28 stycznia 2013 r., przeprowadzono dowód z przesłuchania Skarżącej, która zeznała, iż przez okres ponad pięciu lat pozostawała zameldowana na pobyt stały w lokalu mieszkalnym nr 72 położonym w W., przy ul. [...]. Poniosła, że : ,,W terminie złożenia zeznania podatkowego złożyłam zeznanie podatkowe PIT-39, na którym złożyłam oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Jednocześnie wyjaśniam, iż z powodu braku formularza urzędowego dokonałam tego obowiązku na druku PIT-39". Przed złożeniem ww. zeznania zasięgała porady telefonicznej na infolinii podatkowej, gdzie poinformowało ją o warunkach uprawniających do zwolnienia, w tym że należy złożyć zeznanie o osiągniętym dochodzie z tytułu zbycia nieruchomości oraz oświadczenie na formularzu PIT-39. Zdaniem Skarżącej ujawnienie w ww. formularzu wysokości przychodu z tytułu zbycia nieruchomości i kwoty przychodu zwolnionego z podatku było równoznaczne ze złożeniem oświadczenia wymaganego przy korzystaniu z ulgi meldunkowej. Skarżąca wyjaśniła również, że w okresie składania zeznania podatkowego cierpiała na zaburzenia psychiczne oraz że nie znała wówczas treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Decyzją z [...] lutego 2013 r. NUS określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w kwocie 78.508.00 zł od uzyskanego w dniu 14 lipca 2009 r. dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 72 położonego w W. przy ul. [...]. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca dokonała sprzedaży ww. nieruchomości uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 415.000,00 zł. Mając na uwadze, iż Skarżąca poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2008 r. Rep. [...], na podstawie którego nabyła ww. nieruchomość, NUS uznał wydatek w wysokości 1.799,91 zł za koszty uzyskania przychodu. Tym samym ustalona podstawa opodatkowania wyniosła 413.200,00 zł. Organ stwierdził przy tym, iż Skarżąca nie spełniła wymogów umożliwiających zwolnienie uzyskanego dochodu od opodatkowania w ramach tzw. "ulgi meldunkowej", ponieważ nie założyła wymaganego przepisami oświadczenia. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p. - przez niezastosowanie przepisu prawa w dokonanym rozstrzygnięciu odnośnie wzoru, formy i treści oświadczenia o uldze meldunkowej; - art. 121 § 1 O.p. - przez dokonanie przy istniejących wątpliwościach rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, wprowadzając nie popartą żadnym przepisem prawa normę określonej formy oświadczenia o uldze meldunkowej; - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. - przez niezebranie w całego materiału dowodowego i jego niewyczerpujące rozpatrzenie, oraz dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 126 O.p. - przez jego niezastosowanie; - art. 169 § 1 O.p. - przez jego nieuwzględnienie; - art. 30e u.p.d.o.f. - przez jego błędną wykładnię; - art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. - przez jego nieuwzględnienie. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż NUS działając bez podstawy prawnej zdefiniował elementy, które powinno zawierać oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej oraz wskazał, jakie dokumenty należy do niego dołączyć. Równocześnie organ pominął fakt złożenia przez nią formularza PIT-39, nie przeprowadzając prawidłowej oceny oświadczenia woli wyrażonego w tym zeznaniu, ani celu jego złożenia. Zdaniem Skarżącej, nie budzi wątpliwości, że gdyby nie chciała korzystać z ulgi meldunkowej, to swoją wolę opodatkowania wyraziłaby na innym druku zeznania i nie oświadczyłaby, że dochód z tej sprzedaży jest zwolniony od podatku. Równocześnie wskazała, iż w przypadku jakichkolwiek braków w wyrażonym oświadczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego winien wezwać ją do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 O.p. Skarżąca przywołała ponadto orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mówiące o wymogu przestrzegania zasad poprawnej legislacji, a więc konstruowaniu przepisów w sposób poprawny, precyzyjny i jasny. Jej zdaniem przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie nie spełniały ww. warunków, a tym samym nie można na ich podstawie orzekać na niekorzyść podatnika. Decyzją z [...] czerwca 2013 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ zauważył, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W związku z tym odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. źródło przychodu, z którego dochód podlega, zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Organ z treści przepisów art. 19 ust. 1, art. 22 ust 6c, art. 30e ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wywiódł, że skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest uzależnione od łącznego spełnienia dwóch warunków: zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy, przed datą zbycia oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia (w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2008 r., najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2009 r.). Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca wypełniła pierwszy z wskazanych warunków, tj. pozostawała zameldowana w sprzedanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały, w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tym samym istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca w ustawowym terminie przedłożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunku do zwolnienia. W ocenie organu, analizując brzmienie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, iż ustawodawca wprowadzając obowiązek przedłożenia przez podatnika zamierzającego skorzystać z omawianej ulgi oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, miał na myśli tzw. oświadczenie wiedzy. Wykładnia językowa ww. przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż oświadczenie to, w przeciwieństwie do oświadczenia woli, miało być wypowiedzeniem się podatnika co do stanu rzeczywistego i zaistniałego, a nie co do jego zamiarów czy też chęci. Ustawodawca w żadnym miejscu nie określił formy czy też wzoru takiego oświadczenia. W przedmiotowej sprawie zeznanie podatkowe Skarżącej na formularzu PIT-39 stanowiło oświadczenie wiedzy, jednakże nie oznacza to, że deklaracja ta jest tożsama z oświadczeniem o spełnieniu warunków do omawianego zwolnienia. Samo tylko złożenie, w ustawowym terminie zeznania podatkowego, nie przesądza o spełnieniu drugiego warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a) u.p.d.o.f. Ponadto organ wskazał, że z treści formularza PIT-39 wynika, iż jest on przeznaczony dla podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Jak wynika natomiast z opisu uzupełnionego przez Skarżącą pola nr 26 wykazuje się w nim kwotę dochodu zwolnionego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z informacji zawartych ww. zeznaniu PIT-39 wynika więc, iż Skarżąca: 1) uzyskała w 2009 r. przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r.; 2) zarówno przychód jak i dochód z powyższego tytułu wyniósł 415.000,00 zł; 3) kwota dochodu w wysokości 415.000,00 zł korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, że żaden z elementów złożonego przez Skarżącą zeznania PIT-39 nie pozwalał na uznanie, że stanowiło ono oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a) u.p.d.o.f. Tym samym organ nie miał żadnych podstaw, aby zakładać, iż zadeklarowany w nim przez Skarżącą stan faktyczny nie znajdował pokrycia w rzeczywistości. W konsekwencji, na podstawie posiadanych informacje NUS wezwał Skarżącą do udokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w okresie 2 lat po dniu uzyskania przychodu, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W odpowiedzi na ww. wezwanie Skarżąca przedłożyła kopię aktu notarialnego z dnia 14 lipca 2009 r. Rep. [...], z którego wynikało, że weszła w posiadanie przedmiotowego w sprawie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy darowizny z dnia 29 grudnia 2008 r. (akt notarialny Rep. [...]). Dopiero dysponując tym dokumentem organ podatkowy pierwszy instancji mógł stwierdzić, że dochód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości nie może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a tym samym powziąć wątpliwości, co do zgodności złożonego przez nią zeznania PIT-39 ze stanem faktycznym. DIS stwierdził zatem, iż stawiany zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez jego nieuwzględnienie nie znajduje odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym. NUS zasadnie uznał bowiem, iż Skarżąca nie przedłożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a tym samym nie spełniła warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. Organ odrzucił również zarzut błędnej wykładni art. 30e u.p.d.o.f., ponieważ w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprzedaż przedmiotowego w sprawie lokalu mieszkalnego podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 169 § 1 O.p. DIS zauważył, iż na żadnym etapie postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji z [...] lutego 2013 r. nie zaistniały okoliczności wymagające odwołania się do ww. przepisu. Treść złożonego przez Skarżącą zeznania PIT-39 nie budziła wątpliwości, iż zamierza ona skorzystać z ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. DIS nie znalazł również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 122 O.p., w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej, a wydane rozstrzygniecie w żaden sposób nie narusza przepisów prawa. Odnosząc się do przywołanych w odwołaniu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz stwierdzenia Skarżącej, że organy podatkowe nie mogą orzekać na podstawie przepisów skonstruowanych wbrew zasadom poprawnej legislacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przepisy wprowadzające tzw. "ulgę meldunkową" i określające warunki konieczne do jej zastosowania zostały skonstruowane poprawnie z punktu widzenia językowego jak i logicznego. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż naruszają one zasadę określoności. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 2 i art. 7 w zw. z art. 84 Konstytucji RP - przez dokonanie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego w sposób zakłócający zasadę proporcjonalności, co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa; - art. 120 O.p. - przez niezastosowanie przepisów prawa w dokonanym rozstrzygnięciu odnośnie wzoru, formy i treści oświadczenia o uldze meldunkowej; - art. 121 § 1 O.p. - przez dokonanie przy istniejących wątpliwościach rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, wprowadzając nie popartą żadnym przepisem prawa normę określonej formy oświadczenia o uldze meldunkowej - co miało bezpośredni wpływ na dokonane rozstrzygnięcie; - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego i jego niewyczerpujące rozpatrzenie, a także dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego; - art. 169 § 1 O.p. - ustanawiający zasadę uzupełniania braków we wnoszonych pismach, poprzez jego nieuwzględnienie; - art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - przez ich błędną wykładnię i stosowanie w efekcie którego ustalono, iż dokonana sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 72 położonego w W. przy ul. [...] podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym; - art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. -przez jego nieuwzględnienie w rozstrzyganiu sprawy. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna. W ocenie sądu istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Skarżąca złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej, czy też takie oświadczenie nie zostało przez nią złożone. Za okoliczności niesporne w niniejszej sprawie uznać należy : a. nabycie przez Skarżącą w drodze darowizny w dniu 29 grudnia 2008 r. lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. stanowiącego odrębność nieruchomość, b. zbycie powyższego lokalu na podstawie umowy z 14 lipca 2009 r., c. złożenie przez Skarżącą 28 kwietnia 2010 r. formularza PIT 39. Strony postępowania różnią się w zakresie oceny faktu złożenia przez Skarżącą powyższego zeznania podatkowego : Skarżąca wskazuje, że spełniało ono wymogi niezbędne dla uznania go za oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ewentualne wątpliwości organ mógł wyjaśnić podejmując czynności o których mowa w art. 169 § 5 O.p. W ocenie organów podatkowych obu instancji brak było podstaw do uznania złożenia owego zeznania podatkowego za oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Rację w tym sporze przyznać należało organom podatkowym podzielając dokonane przez nich ustalenia, z których wynika, że Skarżąca nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wymaganego dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., co oznacza w konsekwencji, że przywołane w skardze przepisy prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz 30 e u.p.d.o.f. nie zostały naruszone Skarżąca złożyła 28 kwietnia 2010 r. w Urzędzie Skarbowym formularz PIT 39, w którego nagłówku wskazano, że jest on przeznaczony dla podatników, którzy w 2009 r. uzyskali przychód, z tytułu zbycia nieruchomości i prawa majątkowych, o których mowa w art. 30e nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r. Wykazała w nim przychód w kwocie 415.000 złotych, a następnie wskazała, że kwota przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynosi 415.000 złotych. Skarżąca w skardze wskazywała, że organy podatkowe zobowiązane były do przeprowadzenia czynności sprawdzających mających na celu uzupełnienie braków powyższego pisma i ustalenia, że jej zamiarem było skorzystanie nie z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, ale złożenie oświadczenia o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. to jest o spełnianiu warunków do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 126 tejże ustawy i w tymże zakresie podnosiła zarzut naruszenia art. 122, 187 par. 1 i 191 oraz 169 § 1 O.p., jak również art. 120 tejże ustawy poprzez wyjaśnienie wątpliwości w zakresie ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej. W ocenie sądu w okolicznościach sprawy, powyższe zarzuty uznać należy za niezasadne. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że w formularzu PIT 39 wprost wskazane było, że przeznaczony jest on dla podatników, którzy w 2009 r. uzyskali przychód z tytułu zbycia nieruchomości i prawa majątkowych, o których mowa w art. 30e nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r. Złożenie powyższego formularza przez Skarżącą zostało uznane przez NUS za oświadczenie podatnika, który nabył nieruchomość po 31 grudnia 2008 r., zbył ją ‘w 2009 r. a osiągnięty w ten sposób przychód zamierzał przeznaczyć zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. na wydatki na własne cele mieszkaniowe okresie dwóch lat od daty zbycia mieszkania. Świadczy o tym treść wezwania wystosowanego do Skarżącej 5 kwietnia 2012 r., w którym NUS wezwał ją do złożenia dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanego przychodu oraz poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe. Podkreślić należy, że w odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca złożyła akt notarialny obejmujące zbycie mieszkania przy ul. [...] w dniu 14 lipca 2009 r. za kwotę 415.000 złotych oraz akt notarialny dokumentujący nabycie w dniu 7 stycznia 2010 r. mieszkania przy ul. [...] i wydatkowanie na ten cel kwoty przekraczającej kwotę przychodu osiągniętego ze zbycia lokalu w dniu14 lipca 2009 r. W ocenie sądu, w sytuacji, w której Skarżąca złożyła ściśle określony formularz, przeznaczony dla określonego kręgu podatników i określonego rodzaju przychodów, wypełniając go w sposób wskazujący, że uzyskany przez nią przychód korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. brak było podstaw do domniemywania przez NUS, że Skarżąca w rzeczywistości chciała skorzystać z innej ulgi i dotyczącej przychodów uzyskanych w innym okresie niż wskazane w złożonym przez nią formularzu PIT 39. Skarżąca zarzuciła organom nie wezwanie jej do uzupełnienia braków formalnych formularza PIT 39, nie wyjaśniła jednak, na czym miałyby polegać niekompletność oświadczenia zawartego w powyższym zeznaniu podatkowym, ani też nie wskazała, jakich wymogów owo pismo nie spełniało. Już to potwierdza, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie winien zostać zastosowany art. 169 § 1 O.p. Skarżąca zarzuciła DIS nie dokonanie analizy treści zawartej w złożonym przez nią zeznaniu. Zarzut ten uznać należy za nieuzasadniony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na stronach 9-10 DIS przeanalizował treść formularza PIT-39 złożonego przez Skarżącą i wyjaśnił, że żaden z jego elementów nie pozwalał na uznanie, że stanowił on oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., przy czym sąd ocenę dokonaną przez DIS w tymże zakresie w pełni podziela. Skarżąca podniosła, że organ miał "pełną bazę dowodową", z której wynikało, że celem składanego zeznania było poinformowanie NUS o uldze meldunkowej. Nie wyjaśniła jednak, co należy rozumieć pod pojęciem "pełnej bazy dowodowej". Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła 28 kwietnia 2010r. formularz PIT 39 przeznaczony dla podatników, którzy w 2009 r. uzyskali przychód, z tytułu zbycia nieruchomości i prawa majątkowych, o których mowa w art. 30e nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r. i którzy zamierzali skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Pierwsze pismo, w którym Skarżąca wskazała, że chce korzystać zarówno z ulgi w związku z wydatkowaniem przychodu na cele mieszkaniowe jak i z ulgi meldunkowej zostało złożone dopiero 8 czerwca 2012 r. wraz z zaświadczeniem o zameldowaniu w mieszkaniu przy ul. [...], a więc przeszło dwa lata po złożeniu PITu 39. Oznacza to, że w dniu 28 kwietnia 2010 r., a więc w dacie złożenia formularza przez Skarżącą NUS nie dysponował żadnymi dokumentami pozwalającymi na przyjęcie, że intencją Skarżącej było złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Wobec powyższego, skoro NUS otrzymał formularz, w którym Skarżąca wskazała, że osiągnęła przychód ze zbycia w 2009 r. nieruchomości i cały powyższy przychód przeznaczy na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136 u.p.d.p.o.f. organ nie miał możliwości potraktowania analizowanego formularza w sposób sugerowany obecnie przez Skarżącą. Skarżąca zarzucała, że organ musiał wiedzieć o tym, że chciała skorzystać z ulgi mieszkaniowej, gdyż nie wiedząc o tym nie mógłby podjąć czynności sprawdzających. Stawiając powyższy zarzut Skarżąca pomija jednak, że złożyła formularz, z którego wynikało, że zamierza skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i tak złożenie powyższego pisma zostało potraktowane przez NUS, który, jak już wyżej wskazano, pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. wezwał Skarżącą do złożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przez nią kwoty uzyskanej ze zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jak już wyżej wskazano, po otrzymaniu powyższego pisma Skarżąca złożyła do akt sprawy akt notarialny obejmujący zbycie mieszkania przy ul. [...] w dniu 14 lipca 2009 r. oraz akt notarialny dokumentujący nabycie w dniu 7 stycznia 2010 r. mieszkania przy ul. Poligonowej. Z treści aktu z 14 lipca 2009 r. wynikała data nabycia lokalu przy ul. [...], co pozwoliło NUS na ustalenie, że Skarżąca nie dokonała w 2009 r. zbycia lokalu nabytego po dniu 31 grudnia 2008 r. ale zbycia lokalu nabytego 29 grudnia 2008, co oznacza, że ulga o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do osiągniętego przez nią przychodu. W tej sytuacji nie można stawić organom podatkowym zarzutu, że zaniechały podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśniły wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, czy też zaniechały zastosowania art. 169 § 1 O.p. nie wzywając Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych złożonego przez nią formularza. Skarżąca podniosła w skardze zarzut naruszenia przepisów Konstytucji, poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego w sposób zakłócający zasadę proporcjonalności, bowiem, w jej ocenie, sam DIS przyznał, że w odniesieniu do oświadczenia w zakresie ulgi meldunkowej brak jest jasnych i klarownych dyspozycji co do jego formy i treści. Sąd tego zarzut nie podziela. DIS wskazał w zaskarżonej decyzji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. winno być złożone pisemnie lub ustnie do protokołu i zawierać treść, z której wynikać będzie, że podatnik spełnia warunki do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 121 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W ocenie sądu powyższych wymogów nie można uznać za dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego w sposób naruszający przywołane w skardze przepisy Konstytucji. Na wstępie wskazać należy że art. 126 O.p. wprowadza zasadę pisemności. Przepis ten skierowany jest co do zasady do organów podatkowych. Nie można jednak zapominać, że celem wprowadzenia powyższej zasady było zapewnienie pewności obrotu prawnego i zapobieganie ewentualnym sporom co do treści stosunków prawnych. Zasada ta wpływa także na realizację innych zasad postępowania i uprawnień procesowych stron. W szczególności bez pisemnego utrwalenia przebiegu i treści czynności postępowania nie jest możliwa kontrola instancyjna, ani kontrola nadzorcza, w tym sądowa. Niniejsza sprawa stanowi właśnie przykład, jak istotne jest realizowanie zasady pisemności również przez strony postępowania. Dla skorzystania z ulgi meldunkowej konieczne było złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Jedynie skorzystanie z formy pisemnej (ewentualnie z przewidzianej w art. 172 § 2 pkt 1 O.p. możliwości złożenia oświadczenia ustnie do protokołu) pozwalało podatnikowi na wykazanie w toku postępowania podatkowego, że spełnione zostały wszystkie warunki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Z powyższych przyczyn nie sposób uznać wskazania przez DIS, że oświadczenie winno być złożone na piśmie albo ustnie do protokołu za nałożenie na podatnika obowiązku naruszającego zasadę proporcjonalności. Również jeżeli chodzi o treść oświadczenia, to w ocenie sądu wynika ona wprost z przepisu prawa, zgodnie bowiem z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (podkreślenie sądu), w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W ocenie sądu, oznacza to, że z analizowanego przepisu wprost wynika, że w oświadczeniu podatnik musi wskazać, że spełnia warunki do zwolnienia. W okolicznościach faktycznych, które legły u podstaw zaistnienia niniejszej sprawy administracyjnej, nie można podzielić zarzutu wadliwego skonstruowania przepisów dotyczących analizowanej ulgi. Przywołana przez Skarżącą uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r. II FPS 3/11 odpowiadała na pytanie o zakres zastosowania ulgi meldunkowej, czyli dotyczyła kwestii czy ulga obejmowała swoim zakresem wyłącznie przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, czy też także przychody uzyskane z odpłatnego zbycia gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Powyższa kwestia nie była w ogóle przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Przyczyną wydania opisanej w skardze interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 7 października 2011 r. były natomiast wątpliwości interpretacyjne związane z oceną, czy przewidziana przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. tzw. ulga meldunkowa, w związku z treścią art. 21 ust. 22 tej ustawy, obejmuje przychód z odpłatnego zbycia uzyskany przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jedno z nich było zameldowane na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Również ten problem nie zaistniał w niniejszej sprawie. Odnosząc się do uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego przedstawionego na stronach 10-11 skargi podkreślić należy, że Skarżąca konsekwentnie pomija okoliczność nie złożenia w terminie wymaganym przepisami prawa oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. W tym miejscu przypomnieć należy że art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wprowadza ulgę podatkową, co oznacza, że jako ustanawiający odstępstwo od zasady równości opodatkowania i konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych określonych w ustawie (por. art. 84 Konstytucji RP), winien być interpretowany literalnie (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011, II FSK 2071/09). W tej sytuacji podnoszone na stronie 11 skargi zarzuty ( w tym zarzut nieuwzględnienia szczególnych okoliczności związanych z ulgą meldunkową, nie dokonania wykładni złożonego przez Skarżącą zeznania PIT 39 pod kątem wykładni funkcjonalnej przepisów wprowadzanych ustawą zmieniającą, nie dokonania oceny przyczyn dla których przedłużono termin do złożenia oświadczenia), nie mogą zostać uznane za zasadne. Skoro ustawodawca przewidział, że dla skorzystania z ulgi meldunkowej konieczne jest spełnienie dwóch wymagań, z których jednym było terminowe złożenie oświadczenia, to brak jest podstaw dla próby wyłączenia skutków nie złożenia powyższego oświadczenia poprzez uwzględnianie przywołanych przez Skarżącą kwestii takich jak "szczególne okoliczności związane z ulgą meldunkową". Zarzuty zawarte w punkcie III uzasadnienia skargi zmierzają w ocenie sądu do wykazania, że organy zobowiązane były pominąć w procesie stosowania prawa treść art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Skarżąca wskazywała, że została wprowadzona w błąd przez pracowników prowadzących czynności sprawdzające, iż złożone zeznanie PIT 39 nie wystarczy do skorzystania z ulgi meldunkowej. Skarżąca stawiając powyższy zarzut konsekwentnie pomija okoliczność, że składając powyższy formularz oświadczyła, że w 2009 r. uzyskała przychód, z tytułu zbycia nieruchomości i prawa majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r. i zamierza skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, gdyby organy podatkowe uznały, że złożenie takiego oświadczenia jest wystarczające dla skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., to działanie ich uznać należałoby za naruszenie zasady działania wyłącznie na podstawie przepisów prawa. Skoro Skarżąca nie złożyła w terminie oświadczenia, wszelkie kolejne pisma kierowane przez nią do organów, w których domagała się zastosowania ulgi zmierzały w istocie do pominięcia w procesie stosowania prawa wynikającego z przepisów ustawowych (art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej) warunku dotyczącego terminowego złożenia oświadczenia. W realiach niniejszej sprawy nie można uznać, że organy zastawiły na Skarżącą "pułapkę prawną" żądając złożenia formularza PIT 38. Skoro Skarżąca nie złożyła w terminie oświadczenia, to nie mogła skorzystać z ulgi w konsekwencji powinna była wykazać osiągnięty przychód i uiścić należny podatek. Skarżąca podniosła w skardze, że tłumaczyła w kolejnych pismach oraz w zeznaniach złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej dlaczego nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W tym miejscu przypomnieć należy, że Skarżąca w piśmie z 8 czerwca 2012 r. wskazała, że z powodu niewiedzy nie złożyła oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgo meldunkowej. Przesłuchana w dniu 28 stycznia 2013 r. wyjaśniła, że nie znała treści art. 21 ust. 1 pkt 131u.p.d.o.f. Twierdzenia Skarżącej dotyczące niewiedzy co do treści przepisów prawa i obowiązujących ulg stoją jednak w sprzeczności z podnoszoną przez Skarżącą okolicznością, że zasięgała informacji w organach podatkowych, co do sposobu skorzystania z ulgi meldunkowej. W świetle powyższych okoliczności przypomnieć należy, że okoliczności dla których podatnik nie złożył w wymaganym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie mają znaczenia. Termin do złożenia powyższego oświadczenia jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym przywróceniu. Skoro Skarżąca, co prawidłowo ustaliły organy podatkowe, nie złożyła w terminie oświadczenia (przy czym niesporne jest, że dysponowała okresem około dziewięciu miesięcy licząc od daty zbycia mieszkania do daty złożenia oświadczenia, który to termin można uznać za wystarczający dla zweryfikowania, czy uzyskany przychód podlega opodatkowaniu a jeżeli nie to na jakich zasadach), to nie mogła skorzystać z ulgi mieszkaniowej. Sąd nie podziela również wyrażonej przez Skarżącą w skardze oceny pisma NUS z12 listopada 2012 r. Skarżąca wywodziła, że wskazanie przez NUS w powyższym piśmie, iż wyjaśnienie jakie przepisy i w jaki sposób zostały przez nią naruszone dokonane zostanie w decyzji świadczy o przyjęciu z góry ustalonego rozstrzygnięcia i ograniczeniu postępowania do zbierania i oceny dowodów pod ustaloną na początku tezę. Skarżąca stawiając powyższy zarzut pomija jednak, że wobec ponowienia przez nią pytania, jakie przepisy i w jaki sposób zostały naruszone, organ w piśmie z 5 grudnia 2012 r., wyjaśnił że naruszenie przepisów prawa polegało na niezłożeniu, zgodnie z art. 45. ust. 1 i ust 3b u.p.d.o.f., w obowiązującym terminie zeznania podatkowego, według ustalonego wzoru oraz niezapłaceniu w terminie podatku, zgodnie z art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. Końcowo wskazać należy, że aczkolwiek DIS w decyzji nie wyjaśnił w którym polu formularza PIT 36 należało ujawnić przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego, to uchybienia tego nie można uznać za mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy – kwestią prawnie istotną dla jej rozstrzygnięcia była kwestia terminowości złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Kwestia wskazania właściwego pola w formularzu PIT 36 wyjaśniona została natomiast szczegółowo w odpowiedzi na skargę. Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.