I FSK 227/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/14 w sprawie ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2014 r., III SA/Wa 1929/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi M. O. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a. 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, skarżący wystąpił o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, domagając się uznania, że stawka VAT 8% jest właściwa dla usług polegających na montażu markiz w ramach modernizacji lub remontu budynków mieszkalnych (PKWiU 45.34.31-00.00). 3. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu czynności wykonywane przez stronę, polegające na montażu markiz, są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych, a jedynie podnoszące jego użyteczność i funkcjonalność. Zatem czynności tych nie można zaliczyć do remontów, czy też robót konserwacyjnych. Tym samym przedmiotowy montaż markiz będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 23%, ponieważ świadczonych usług nie można uznać za czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1440/12, uchylił ww. interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu, na podstawie danych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można było stwierdzić, który z elementów transakcji złożonej, jaką wykonuje skarżący, tj. usługa czy dostawa markizy, ma charakter dominujący. Dlatego Sąd pierwszej instancji uznał, że organ rozpatrując sprawę ponownie wezwie stronę o udzielenie dodatkowych informacji w tej kwestii i po ustaleniu, czy świadczenia skarżącego są dostawą czy usługą, udzieli interpretacji przepisów podatkowych. 5. W wyniku skargi kasacyjnej organu od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 kwietnia 2014 r., I FSK 778/13, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny zalecił Sądowi pierwszej instancji dokonanie merytorycznej oceny zarzutów skargi; zobowiązał też Sąd, by oceniając zasadność skargi uwzględnił uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13 (ONSAiWSA 2014, nr 1, poz. 4) oraz by uznał, że czynności dokonywane przez skarżącego stanowią usługę. 6. Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż markizy są w przeważającej większości własnej produkcji, będą indywidualnie dobierane do zamówienia klienta i warunków technicznych montażu, produkowane na konkretne zlecenie. Będą też przymocowane do konstrukcji budynków na stałe, bez możliwości wymontowania ich bez szkód dla innych elementów składowych budynku. W związku z tym Sąd uznał, że czynności skarżącego zwiększają użyteczność i funkcjonalność budynku (mieszkania), a markizy są zamontowane tak, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Usługa ta wypełnia zatem znamiona usługi modernizacji, wykonywanej w obiektach budowlanych kwalifikowanych jako mieszkaniowe, co oznacza, że w świetle wskazówek interpretacyjnych wynikających z ww. uchwały o sygn. I FPS 2/13, opodatkowana jest stawką VAT 8%. 7. W ponownej skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania. Wnioski te wsparł zarzutem naruszenia art. 41 ust. 2 i 12 ustawy o VAT poprzez błędną subsumpcję polegającą na przyjęciu, że czynności montażu markiz wykonywane w budynkach zaliczonych do programu społecznego budownictwa mieszkaniowego stanowią usługę modernizacji i są opodatkowane obniżoną stawką podatku (8%). Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8.1. Na tym etapie postępowania sporne pozostaje to, czy za prawidłowe można uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w świetle art. 41 ust. 2 i 12 ustawy o VAT czynności montażu markiz wykonywane w budynkach zaliczonych do programu społecznego budownictwa mieszkaniowego stanowią usługę modernizacji i są opodatkowane obniżoną stawką podatku (8%). 8.2. Kluczowy dla rozpatrzenia tej kwestii pozostaje przepis art. 190 P.p.s.a. zgodnie z którym Sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 P.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 P.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpatrzeniu (wyrok NSA z 2.10.2014r., I FSK 337/13). 8.3. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę uznał się za związany wyrokiem NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., I FSK 778/13 i wywiódł, że "zgodnie z zaleceniem Sądu kasacyjnego, czynności dokonywane przez Skarżącego stanowią usługę i usługa ta wypełnia znamiona modernizacji, wykonywanej w obiektach budowlanych kwalifikowanych jako mieszkaniowe, mając przy tym na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 2/13, stwierdzić należy, iż są one opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług". 8.4. W odniesieniu do takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 190 P.p.s.a. Tymczasem brak sformułowania w skardze kasacyjnej takiego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zweryfikowanie prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji o zakresie związania wyrokiem NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., I FSK 778/13. 8.5. Ponadto należy zwrócić uwagę na stanowisko, jaki w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r. zawarł NSA. Sad odwoławczy wywiódł bowiem, że "uwzględniając uwagi zawarte w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę uzna, że czynności dokonywane przez podatnika stanowią usługę. Natomiast o tym, czy jest to usługa modernizacji budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, decyduje charakter tych czynności. Modernizacja zachodzić będzie w sytuacji, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak zamontowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Oznacza to, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części oraz budynku. Te cechy niewątpliwie spełnia montaż elementów na zewnątrz budynku w przeciwieństwie do tych części montowanych wewnątrz budynku takich jak rolety materiałowe". Z powyższego wynika, że NSA dokonał wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w ten sposób, że uznał, iż czynności montażu markiz stanowią usługę modernizacji budynku, o której mowa w tym przepisie. 8.6. W tej sytuacji nie mógł zostać uwzględniony jedyny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 i 12 ustawy o VAT poprzez błędną subsumpcję polegającą na przyjęciu, że czynności montażu markiz wykonywane w budynkach zaliczonych do programu społecznego budownictwa mieszkaniowego stanowią usługę modernizacji i są opodatkowane obniżoną stawką podatku (8%). 9. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.