I GSK 1441/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Jarosław Szulc Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 1435/16 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Spółki z o.o. w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1435/16 oddalił skargę [A.] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] listopada 2008 r. przedstawiciel bezpośredni [A.] Sp. z o.o. w W. - dalej: Spółka lub Skarżąca - zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako “dekodery telewizji satelitarnej – cyfrowe typ [...]". Towar został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00 z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8% i stawką podatku VAT 22%. Spółka wnioskiem z [...] sierpnia 2011 r. - w trybie art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, z późn. zm.; dalej: WKC) - zwróciła się o zwrot należności celnych wraz z odsetkami od dekoderów zgłoszonych do odpraw celnych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że towary te winny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną. Wynika ona ze zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej w dniu 13 grudnia 1996 r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze oraz aneksów i załączników do niej (dalej: Porozumienie ITA). W datach dokonywania przez spółkę zgłoszeń celnych dekoderów set-top boksy mogły być klasyfikowane do kodów: CN 8528 71 13 i CN 8528 71 19, a zróżnicowanie to było efektem konieczności dostosowania prawodawstwa Wspólnoty do Porozumienia ITA. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z [...] marca 2012 r. odmówił spółce zwrotu wnioskowanych należności celnych wraz z odsetkami. Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, którą WSA w Warszawie wyrokiem z 25 listopada 2013 r., sygn. Akt V SA/Wa 464/13 uwzględnił. W ocenie Sądu I instancji, organ, klasyfikując towar do kodu 8528 71 13, nie poddał analizie i nie zastosował mającego znaczenie w sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11. W wyroku tym stwierdzono, że Nomenklatura Scalona znajdująca się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zmieniana kolejnymi rozporządzeniami, nie definiuje pojęcia "modem" i "dostęp do Internetu". Trybunał twierdził, że uwagi (Noty) wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. podają definicję modemu w rozumieniu podpozycji 8528 71 13 i stanowią, że "modemy modulują i demodulują zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych", oraz że "urządzenia wykonujące funkcję podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy". Trybunał uznał, że wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, uwagi wyjaśniające z 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 ograniczyły znaczenie tego pojęcia. Tym samym, uwagi te są sprzeczne w tej kwestii z CN i powinny zostać wyłączone. W rozumieniu podpozycji 8528 71 13 CN, "modem dostępu do Internetu" przekłada się na urządzenie, które jest w stanie umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Dla celów klasyfikacji znaczenie ma sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika. Ponadto, urządzenie to, aby można je było zaklasyfikować do podpozycji 8528 71 13 CN, musi być w stanie samodzielnie udostępnić Internet za pomocą wbudowanego w nie modemu. Dostęp do Internetu nie powinien zatem wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu. Od powyższego rozstrzygnięcia skargi kasacyjne wniosła spółka oraz organ. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I GSK 630/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 745/15 ponownie uchylił zaskarżoną decyzję. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z [...] marca 2012 r., orzekł o zwrocie należności celnych w kwocie 90.492,00 zł, określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości 203 144,00 zł oraz odmówił wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Organ odwoławczy w odniesieniu do wniosku o wypłatę odsetek wskazał, że po analizie adnotacji dokonanych przez funkcjonariusza celnego w polu J dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. nie podjęto czynności weryfikujących, a jedynie skontrolowano zgodność danych wskazanych w wymienionych polach z załączonymi dokumentami. Spółka dysponując wiedzą co do stanu faktycznego importowanych dekoderów zgłosiła je do kodu Taric 8528 71 19 00. Zatem organ celny nie miał podstaw do odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego w formie i na warunkach zadeklarowanych przez skarżącą. Pełnomocnik wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Spółki zwrócił się o zwrot należności celnych w trybie art. 236 WKC nie podnosząc kwestii błędnej oceny stanu faktycznego importowanego towaru dokonanej przez organy celne, lecz wskazując na okoliczności wynikające z implementacji Porozumienia ITA do prawodawstwa wspólnotowego i wynikającą z niego konieczność objęcia bezcłowym obrotem m.in set-top boxów z funkcją komunikacyjną. Kwestią sporną w sprawie nie był stan faktyczny dekoderów, lecz wykładnia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie podpozycji 8528 71 13 Nomenklatury scalonej w zakresie znaczenia pojęć "Internet, "modem" oraz "modulowanie i demodulowanie" w świetle Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie podkreślił, że w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne nie popełniły błędu. Powyższe z dwóch powodów. Po pierwsze przyjęły deklarację skarżącej, która samodzielnie dokonała klasyfikacji urządzenia do danego kodu CN. Po drugie w dacie zgłoszenia celnego przepisy nie pozwalały na zaklasyfikowanie dekoderów do innego kodu niż wskazała to skarżąca w zgłoszeniu celnym. Sąd I instancji powołał się na wyrok WSA w Lublinie z 26 marca 2009 r., III SA/Lu 34/09 w którym wskazano, że termin "błąd organu celnego" pojawia się w art. 220 WKC w kontekście instytucji tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Art. 220 ust. 2 lit. a) WKC wyłącza co do zasady możliwość retrospektywnego zaksięgowania w sytuacji gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Na gruncie cytowanego przepisu Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyjmuje szerokie, zobiektywizowane rozumienie pojęcia "błąd organu celnego", w szczególności ETS uznaje, że może chodzić nie tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowania prawa. Pojęcie "przyczynić" to stać się jedną z przyczyn tego lub pomóc w tym (Słownik Języka Polskiego PWN, t. 4, strona 320). Z powyższego wynika, że nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego do powstania błędu organu celnego to brak wpływu na ten błąd. Ponieważ ustawodawca posługuje się w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 z poźn. zm.; dalej: Prawo celne) sformułowaniem "w żaden sposób", to nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego do powstania błędu organu celnego, oznacza brak jakiegokolwiek wpływu dłużnika na ten błąd. Każda więc czynność dłużnika, która choć w minimalnym stopniu wpłynęła na błąd organu celnego, powoduje, że nie zachodzi druga z przesłanek określonych w art. 67 ust. 1 Prawa celnego warunkujących zapłatę odsetek od zwracanych należności celnych. Sąd zauważył, że Komisja Europejska nie może zostać uznana za organ celny, w rozumieniu art. 67 ust. 1 Prawa celnego. Nie jest ona organem, gdyż nie jest ona uprawniona do stosowania przepisów prawa celnego. Powyższe potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu w wyroku z 19 marca 2013 r. w sprawie Leon Van Parys NV p-ko Komisji Europejskiej. Stwierdzono w nim, że z art. 4 pkt 3 WKC wynika, że "organy celne" to organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego, tym samym chodzi o organy administracji państw członkowskich, a także państw trzecich, które mają zapewnić dozór celny i kontrolę celną zgodnie z definicjami tych pojęć zawartymi w art. 4 pkt 13 i 14 WKC. Trybunał dostrzegł udział Komisji w zarządzaniu kontyngentem taryfowym umożliwiającym przywóz towarów z zastosowaniem obniżonej stawki celnej, ale nie zaakceptował stanowiska, że z tego tytułu staje się ona organem celnym. Tym samym ewentualne błędy Komisji działającej w określonych ramach nie stanowią błędu w rozumieniu art. 220 ust 2 lit. b) WKC. Zatem nie ma podstaw prawnych, by odmiennie ocenić udział Komisji Europejskiej w związku z wydawaniem Not wyjaśniających, które do tego nie mają charakteru wiążącego. Powyższe ustalenie ma doniosłe znaczenie, gdyż zgodnie z art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia nr 2658/87 Komisja opracowuje uwagi wyjaśniające do CN, które są regularnie publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Błędne zdefiniowanie przez Komisję Europejską pojęcia "modemu" w Notach wyjaśniających dla kodu CN 8528 71 13 opublikowanych w dniu 7 maja 2008 r. nie może zatem spowodować powstania prawa do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Polskie organy celne i skarżąca zastosowali się do obowiązujących w tym zakresie przepisów. Mimo, że noty nie mają charakteru wiążącego, to jednak wpływają na wykładnię prawa. Przykładowo w wyroku TSUE w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem v. Belgische Staat z 6 grudnia 2007 r., Trybunał w motywie 25, powołując się także na swoje wcześniejsze orzecznictwo, zauważył, że "noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, (...) w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące". Noty wyjaśniające stanowią istotny element interpretacji Taryfy Celnej. Treści zawarte w poszczególnych punktach Not wyjaśniających nie są przepisami prawa materialnego, a stanowią jedynie rodzaj legalnej, wiążącej wykładni właściwych przepisów prawa materialnego, stosowanej łącznie z tymi przepisami a nie w oderwaniu od nich. W tym kontekście należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 14 kwietnia 2011 r. w sprawach połączonych C-289/09 i C-288/09 dotyczący klasyfikacji taryfowej set-top boksów z funkcją komunikacyjną i napędem dysku twardego takich jak Sky+ box model DRX 280 (kod CN 8528 71 13), który dotyczy Wiążących Informacji Taryfowych, jednak wskazuje, że organy celne oraz sądy są zobowiązane do stosowania prawa zgodne z uwagami wyjaśniającymi do CN, przynajmniej dopóki te uwagi wyjaśniające nie zostaną uznane za sprzeczne z CN (motywy 86-96 wyroku). TSUE pojęcie uwagi wyjaśniające do CN rozumie jako noty wyjaśniające (motyw 92 wyroku w którym Trybunał wskazuje, że uwagi wyjaśniające stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitej interpretacji CN przez organy celne państw członkowskich, to nie są prawnie wiążące). TSUE stwierdził, że organy celne muszą zastosować się do uwag wyjaśniających (motyw 93). Sąd I instancji podniósł, że wyrok TSUE z 14 kwietnia 2011 r. nie dotyczył klasyfikacji tego rodzaju urządzeń, co urządzenie importowane przez spółkę, zatem on nie mógł mieć wpływu na świadomość popełnionego przez organ błędu. Na taką świadomość natomiast mógł mieć wpływ dopiero wyrok TSUE z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11 i C-382/11 i C-383/11 dotyczył on bowiem urządzeń podobnych do sprowadzanych przez skarżącą. TSUE przesądził w nim, że nomenklatura scalona zawarta w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie Nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmieniona, odpowiednio, nr 1214/2007, nr 1031/2008, nr 948/2009, powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego urządzenia do podpozycji 8528 71 13 urządzenie musi spełniać dwa warunki, po pierwsze odbiór sygnału telewizyjnego i po drugie obecność modemu umożliwiającego dostęp do Internetu. W braku jednej lub drugiej funkcji urządzenia takie należy zaklasyfikować do podpozycji 8528 71 19. Ponadto w celu zaklasyfikowania takiego urządzenia do podpozycji 8528 71 13 modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność. Przeznaczenie produktu może bowiem stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości. Uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13, wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, ograniczyły znaczenie tego pojęcia. Tym samym uwagi te są sprzeczne w tej kwestii z Nomenklaturą scaloną i powinny zostać wyłączone. Dopiero od wydania powyższego wyroku TSUE, a konkretnie jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 26 stycznia 2013 r. (Dz.U. UE C z 26 stycznia 2013 r., nr 26, s. 10/2) organ mógł mieć świadomość popełnionego błędu. Trybunał ustalił konkretne elementy konstrukcyjne mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej. WSA zauważył, że istotne dla oceny skargi są również następujące zdarzenia : 1) Porozumienie ITA, 2) decyzje wydane przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO, 3) wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 14 kwietnia 2011r. w sprawach połączonych C-289/09 i C-288/09, 4) zmiana taryfy celnej 24 czerwca 2011 r., 5) wprowadzenie uwagi dodatkowej 3 w dziale 85 Nomenklatury Scalonej w lutym 2012 r., 6) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 22 listopada 2012r w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11 i C-382/11 i C-383/11, w kontekście świadomości organu o popełnionym błędzie. Pierwsze pięć zdarzeń nie mogło doprowadzić organu do uznania, że znajduje się on w błędzie. Porozumienie ITA oraz decyzje podjęte przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO nie mają wiążącego charakteru. Porozumienie ITA ma charakter deklaracji i nie stanowi normy prawnej, na którą mógłby się powoływać podmiot indywidualny. Natomiast zalecenia zawarte w decyzjach wydawanych przez DSB mogły mieć wyłącznie skutek przyszły, bowiem ich wprowadzenie wymagało dostosowania obowiązujących przepisów wspólnotowych do zobowiązań międzynarodowych Unii Europejskiej wynikających z GATT. Słuszność powyższego potwierdza zarówno sam fakt wydania, dopiero w 2011 r., rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 166 z 25 czerwca 2011), jak i dokonana przez Komisję Europejską korekta zapisów w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, polegająca na skreśleniu Not wyjaśniających dla kodów CN 8528 71 13, 8528 71 19 oraz 8528 71 90 (Dz. U. UE C 185 z 25 czerwca 2011), wprowadzona z dniem 1 lipca 2011 r. Akty te miały zastosowanie dopiero od 1 lipca 2011 r. i w żaden sposób nie mogły odnosić się do stanów faktycznych sprzed tej daty (art. 2 rozporządzenia). Konsekwencją dokonania powyższych zmian ww. rozporządzeniami była również konieczność określenia przez prawodawcę unijnego pojęcia "modem". Pojęcie to zostało wprowadzone rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) Nr 155/2012 z dnia 21 lutego 2012 r., zmieniającym załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 50 z 23 lutego 2012 r.) w dziale 85 Nomenklatury Scalonej, jako uwaga dodatkowa 3. Rozporządzenie to ewidentnie odnosiło się do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 620/2011, co jasno wynika z jego treści i weszło w życie 14 marca 2012 r. W ocenie Sądu w sprawie nie można mówić o błędzie organu. Przepis art. 67 ust. 1 Prawa celnego, jako wyjątek od reguły niezwracania odsetek od zapłaconych należności należy wykładać ściśle, tak jak każde wyjątki od określonych reguł. Skoro organ nie mógł mieć w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego świadomości błędu, a tę świadomość co najwyżej mógł posiadać w styczniu 2013 r., a więc prawie po czterech latach od przyjęcia zgłoszenia celnego, to hipotezy normy prawnej określonej w art. 67 ust. 1 Prawa celnego (wykładanej ściśle) nie można "podciągnąć" pod ustalony stan faktyczny. Sąd oczywiście ma świadomość długotrwałości prowadzonego w sprawie postępowania. Jednakże brak jest jakiejkolwiek normy prawnej, która z tego tytułu pozwalałaby na zwrot należności wraz z odsetkami. Strona może co najwyżej w ramach określonych instytucji prawnych dyscyplinować organ prowadzący sprawę. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła [A.] Sp. z o.o. z siedzibą w W., zaskarżając to orzeczenie w całości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie odmawiającej wypłaty odsetek na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Spółka wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy przez NSA na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 67 ust. 1 Prawa celnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 sierpnia 2016 r. poprzez odmowę prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych, która to odmowa była rezultatem niedostrzeżenia przez Sąd błędów organów celnych. Spółka wniosła również o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego RP pytania prawnego o następującej treści: Czy art. 67 ust. 1 Prawa celnego w zakresie w jakim przyznaje odsetki w sytuacji, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu tylko i wyłączenie od dnia zapłaty należności celnej, podczas gdy błąd organu może pojawić się również po tym momencie jest zgodny z art. 2 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP? W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podkreśliła, że odsetki od nadpłaconych należności celnych są należne od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi (art. 67 ust. 1 in fine Prawa celnego), tj. od momentu, w którym Skarżąca uiściła należności celne z tytułu zgłoszenia celnego przyjętego przez urząd celny. Już na tym etapie organowi celnemu można przypisywać błąd, o którym mowa w art. 67 ust. 1 Prawa celnego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że kolejne błędy organu celnego pojawiały się później, w tym w momencie odmowy zwrotu cła Skarżącej w sytuacji, w której spółka we wniosku wskazała na szczegółowe okoliczności potwierdzające inną niż zadeklarowana klasyfikację taryfową set-top boksów (w tym porozumienie ITA) oraz w momencie podtrzymywania stanowiska odmownego w sytuacji, w której dostępny był już wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2012 r., w którym kwestia klasyfikacji taryfowej set-top boksów oraz potencjalnego prawa do zwrotu należności celnych została rozstrzygnięta. Spółka podkreśliła, że przy ocenie zastosowania art. 67 ust. 1 Prawa celnego warto mieć na względzie, że oprocentowanie jest przyznawane w celu rekompensaty straty finansowej podmiotowi, który bezprawnie był przez pewien okres pozbawiony środków pieniężnych. W sytuacji spółki organy popełniły szereg błędów, skutkujących nieprawidłowym pobraniem, a nastepnie bezprawnym przetrzymywaniem należności celnych. Dlatego oprocentowanie od tych należności jest należne. Błędów organów celnych nie dostrzegł Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając stanowisko w przedmiocie pytania prawnego do TK podkreślił, że odczytywanie normy wynikającej z art. 67 ust. 1 Prawa celnego przez pryzmat zasady przyzwoitej legislacji nie może prowadzić do tego, że w drodze wykładni prawo zgłaszającego jest znacznie ograniczone. W takiej sytuacji zgłaszający wpada w pułapkę interpretacyjną, gdyż wbrew literalnemu brzmieniu art. 67 ust. 1 Prawa celnego, który wskazuje tylko na dwie przesłanki determinujące zwrot odsetek, okazuje się, że dla skorzystania z tego prawa konieczne jest, aby przesłanki były spełnione w określonym momencie. Pułapka ta polega na wprowadzeniu w błąd co do warunków, które trzeba spełnić, aby otrzymać odsetki od należności celnych podlegających zwrotowi. Zgłaszający ma jednak prawo oczekiwać, że w sytuacji, gdy wysokość należności celnej została ustalona w nieprawidłowej wysokości, to o ile organ celny popełnił błąd, a zgłaszający nie przyczynił się do powstania tego błędu, to za okres, w którym nie dysponował tymi środkami, będą mu przysługiwały odsetki. Uznanie, że zdanie drugie art. 67 ust. 1 Prawa celnego determinuje jego wykładnię i oznacza to, że odsetki mogą zostać przyznane tylko, jeśli błąd organu celnego istniał w momencie zapłaty należności celnych, jest niezgodne z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Taka interpretacja prowadzi do tego, że tylko jedna, wąska grupa zgłaszających będzie mogła otrzymać odsetki. Skoro ustawodawca zdecydował się na umożliwienie przyznawania odsetek od należności celnych podlegających zwrotowi, to wykładnia ta nie powinna ograniczać się do zawężania tego prawa na tej podstawie, że zasadą jest niezwracanie odsetek. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. W osnowie skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 67 ust. 1 Prawa celnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 sierpnia 2016 r., wskazując że stronie odmówiono wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca podniosła, że błąd organów celnych jest pojęciem bardzo szerokim i obejmował szereg naruszeń po stronie organów celnych, których skutkiem było niewłaściwe ustalenie wysokości należności celnych. Strona podkreśliła, że organy celne znając postanowienia oraz cele Porozumienia ITA, a także poprawnie stosując prawo unijne, już na etapie przyjmowania zgłoszeń celnych powinny dostrzec wątpliwości dotyczące oclenia zgłaszanych produktów. W ocenie skarżącej - fakt, że sporne urządzenia były przedmiotem Porozumienia ITA - wskazuje, iż zgłoszenia celne powinny zostać poddane analizie przez przyjmujące je organy, natomiast przyjęcie ich bez zakwestionowania klasyfikacji skarżącej, stanowiło błąd organu celnego przyjmującego zgłoszenie cele. Natomiast praktyczna konieczność zastosowania się przez skarżącą do wydanych przez Komisję Europejską Not Wyjaśniających, w celu uniknięcia negatywnych dla niej skutków finansowych i postępowań celnych, które mogły być wszczynane przez organy celne – jest z kolei czynnikiem decydującym o tym, że nie można przypisać skarżącej zarzutu przyczynienia się do powstania zaistniałego błędu organu celnego. Dalej skarżąca wywodziła, że w złożonym wniosku o zwrot należności celnych dokładnie opisała okoliczności, w jakich zastosowała błędną klasyfikację taryfową, wskazując przy tym cechy urządzeń przesądzające o ich prawidłowej klasyfikacji taryfowej, właściwą wykładnię przepisów Taryfy celnej oraz poprawny kod CN do jakiego ówcześnie powinny były zostać zakwalifikowane set-top boksy. W momencie złożenia wniosków o zwrot cła z odsetkami skarżąca wskazywała wystarczające i pełne argumenty pozwalające na przyjęcie odpowiedniej klasyfikacji taryfowej i właściwej stawki celnej. Organy celne, mając na względzie błąd w Notach wyjaśniających wydanych przez Komisję Europejską, powinny były rozważyć skutki wynikające z następujących rozstrzygnięć i zdarzeń: porozumienie ITA, decyzja DSB, wyrok British Sky Broadcasting Group plc, zmiana Taryfy celnej oraz uchylenie błędnych Not wyjaśniających, wprowadzenie Not Nomenklatury Scalonej z dnia 6 maja 2011, wyrok Digitalnet z 22 listopada 2012 r. W konsekwencji zdaniem Skarżącej potwierdza to że organy celne popełniły błąd zarówno poprzez powtarzające niewłaściwe stosowanie klasyfikacji taryfowej, jak i poprzez powtarzające się wydawanie decyzji odmawiających zmiany klasyfikacji taryfowej zgłaszanych produktów, już po opublikowaniu wyroku TSUE w sprawie Digitalnet. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 67 ust. 1 Prawa celnego, na wstępie rozważań wskazuje, że skarżąca nie zakwestionowała stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Fakt ten ma zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku. Ocena, czy doszło do właściwego zastosowania konkretnego przepisu jest możliwa dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy. Ustalenie bowiem czy dana okoliczność mieści się w pojęciu "błędu organu" należy do elementów stanu faktycznego danej sprawy i podlega jak każde inne zdarzenie ocenie Sądu (zob. wyrok NSA z 16 września 2014 r. sygn. akt I GSK 2099/13, https://cbois.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji przyjął, że w dacie zgłoszenia celnego organy celne nie popełniły żadnego błędu, gdyż zastosowały się w kwestii klasyfikacji towaru do obowiązujących wówczas przepisów prawa. Zatem organ do czasu zmiany przepisów lub też uznania danego przepisu za niezgodny z obowiązującym prawem przez podmiot do tego upoważniony nie pozostawał w błędzie i nie mógł mieć świadomości błędu, gdyż przepisy dotyczące klasyfikacji spornych urządzeń były jasne. Następnie Sąd wskazał, że na taką świadomość mógł mieć wpływ dopiero wyrok TSUE z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11 i C-382/11, C-383/11, w którym Trybunał orzekł, że uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 są sprzeczne z Nomenklaturą Scaloną ujętą w kodzie CN 8528 71 13 i powinny zostać wyłączone, ponieważ wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, ograniczyły znaczenie tego pojęcia. W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro organ nie mógł mieć w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego świadomości błędu, a tę świadomość co najwyżej mógł posiadać w styczniu 2013 r. tj. po opublikowaniu ww. wyroku TSUE, to hipotezy normy prawnej określonej w art. 67 ust. 1 Prawa celnego w żaden sposób nie można podciągać pod ustalony w sprawie stan faktyczny. W tym miejscu należy również wskazać, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może polegać na kwestionowanym przez stronę ustaleniu faktu. W tym aspekcie zasadnie zauważył w odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego popełnił błąd, który uzasadniałby wypłatę odsetek od zapłaconych należności celnych w sytuacji, w której stan fatyczny towaru określony w dokumentach przedłożonych przez spółkę nie pozwalał na zaklasyfikowanie towaru do kodu CN 8528 71 13. Bowiem zarówno dane techniczne ujęte w specyfikacji dekodera [...] (m.in. port Ethernet, umożliwiający dostęp do Internetu), opisy gniazd podane w przewodniku użytkowania i instrukcji instalacji (gniazdo Ethernet do podłączenia modemu zewnętrznego Liverbox tp) jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowy towar nie został wyposażony w modem (urządzenie/mechanizm realizujące funkcję konwersji sygnałów). WSA w Warszawie zasadnie zatem wyjaśnił, że art. 67 ust. 1 Prawa celnego mówi o błędzie organu celnego poprzez niewłaściwe ustalenie kwoty należności, co należy odnieść do zastosowania danej normy prawnej pod ustalony stan faktyczny. Natomiast błąd Komisji Europejskiej przy stanowieniu prawa nie może stanowić podstawy do żądania wypłaty odsetek od zwracanych należności na gruncie omawianego przepisu. Należy również przy tym zaznaczyć, że strona skarżąca nie zarzuciła błędnej wykładni art. 67 ust. 1 Prawa celnego. Zgodnie z treścią art. 67 ust. 1 Prawa celnego, od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalanie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Zatem w świetle omawianego przepisu wypłata odsetek od zwracanych należności celnych uzależniona jest nie tylko od zaistnienia przesłanki błędu organu celnego, ale również od braku spełnienia przesłanki negatywnej w postaci przyczynienia się dłużnika do powstania błędu. Przy czym zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że treść tego uregulowania wskazuje, że zapłata odsetek od zwracanych należności celnych nie jest zasadą i następuje dopiero po spełnieniu przesłanek opisanych w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne, którymi są: błąd organu celnego i brak przyczynienia się dłużnika do powstania tego błędu. Zatem obowiązek zapłaty odsetek od zwracanych należności został powiązany z błędnym postępowaniem organu celnego. Natomiast zdanie drugie tego przepisu wskazuje, że w takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi, co oznacza, że należności te od początku nie były należne, gdyż nie ma możliwości ustalenia, że stały się nienależne w jakimś innym, późniejszym momencie (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1778/13, https://cbois.nsa.gov.pl). W konkluzji należy stwierdzić, że z treści przepisu art. 67 ust. 1 Prawa celnego, w sposób niebudzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych wynika, iż błąd organu celnego należy odnieść do daty zgłoszenia celnego, gdyż tylko w tej dacie następuje niewłaściwe ustalenie kwoty należności, co z kolei pociąga obowiązek zwrotu odsetek od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 543/16, https://cbois.nsa.gov.pl). Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie argumentacji co do błędu organu celnego, który to błąd należy ocenić na moment zgłoszenia celnego, ogranicza się do twierdzenia, że organy celne znając postanowienia oraz cele ITA, a także poprawnie stosując prawo unijne, już na etapie przyjmowania zgłoszeń celnych powinny dostrzec wątpliwości dotyczące oclenia zgłaszanych produktów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko prezentowane przez stronę jest błędne. Ponieważ w dacie przyjęcia przez organy celne zgłoszenia obowiązujące przepisy nie pozwalały na zaklasyfikowanie zgłaszanych produktów do innego kodu niż wskazała skarżąca w zgłoszeniu celnym. Spółka z zgłoszeniu celnym zadeklarowała kod CN 8528 71 19, zgodnie z zapisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., które obowiązywało w dniu dokonania zgłoszenia celnego oraz mając na uwadze wykładnię kodu CN 8528 71 13 ujętą w Notach wyjaśniających do CN. Nie jest, bowiem sporna okoliczność, że dekoder telewizji cyfrowej objęty zgłoszeniem celnym zawierał tuner wideo oraz mikroprocesor, natomiast nie posiadał modemu telefonicznego, ale wykorzystał technologię Ethernet, umożliwiającą dostęp do sieci Internet. Zgodnie komentarzem do ww. kodu ujętym w Notach wyjaśniających do CN z dnia 7 maja 2008 r., opublikowanymi w Dz. U. UE C 112/08, obowiązującymi w dniu przywozu towaru, set-top boksy, które nie mają wbudowanego modemu, lecz wykorzystują modem zewnętrzny, są wyłączone z podpozycji 8528 71 13. Nadto organ przyjmując zgłoszenie celne nie podjął czynności weryfikujących co do prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu dekoderów telewizji cyfrowej. Organ przyjął zgłoszenie celne w formie i na warunkach zadeklarowanych przez skarżącą. Przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie nakładają na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego (art.68 WKC). Weryfikacja zgłoszenia celnego czy rewizja celna są uprawnieniem, a nie obowiązkiem organów celnych. Zatem w dacie zgłoszenia celnego kwota długu celnego została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 WKC w kwocie prawnie należnej. Należy zauważyć, że art. 67 ust. 1 Prawa celnego mówi o błędzie organu celnego przez niewłaściwe ustalenie kwoty należności, zatem błąd ten jest związany ze stosowaniem prawa przez organ. Zasadnie stwierdził Sąd I instancji, że błąd ten nie dotyczy stanowienia prawa. Błędne zdefiniowanie przez Komisję Europejską pojęcia "modemu" w Notach wyjaśniających dla kodu CN 8528 71 13 opublikowanych w dniu 7 maja 2008 r. nie może spowodować powstania prawa do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Zarówno organy celne jaki i sama strona zastosowali się do obowiązujących w dacie zgłoszenia przepisów prawa, które nie pozwalały na zakwalifikowanie dekoderów telewizji cyfrowej do kodu CN 8528 71 13. Wymienione w skardze kasacyjnej okoliczności: wyrok British Sky Broadcasting Group plc, zmiana Taryfy celnej oraz uchylenie błędnych Not wyjaśniających, wprowadzenie Not Nomenklatury Scalonej z dnia 6 maja 2011, wyrok Digitalnet z 22 listopada 2012 r., które miały uzasadniać "dalsze błędy organu celnego", wystąpiły po dacie zgłoszenia celnego. Natomiast w dacie zgłoszenia celnego obowiązujące przepisy nie pozwalały na klasyfikację urządzenia do innego kodu niż wskazany w zgłoszeniu przez stronę. W tym stanie rzeczy należy uznać, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, iż sprawie nie wstąpiły przesłanki określone w art. 67 ust. 1 Prawa celnego warunkujące zapłatę odsetek od zwracanych należności celnych. Sąd dokonał prawidłowej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. A zgłoszony przez stronę zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu okazał się całkowicie chybiony. Odnosząc się do wniosku skarżącej o rozważenie zasadności skierowania do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego, należy stwierdzić, że brak jest ku temu uzasadnionych podstaw prawnych. Sąd administracyjny tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.