II FSK 222/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3039/15 w sprawie ze skargi S[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 lipca 2015 r. nr IPPB2/4510-311/15-2/EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 3039/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidulaną Ministra Finansów z 9 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydaną dla "S[...]" sp. z o.o. (dalej: "skarżącą", "Spółka"). Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdziła, że w latach ubiegłych (przed 1 stycznia 2015 r.) prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które były z uwzględnieniem przepisów art. 191-197 oraz art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030) - dalej "K.s.h.", w drodze uchwały dzielone w ten sposób, że były przekazywane na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz na pokrycie strat. W przyszłości ze względów uzasadnionych ekonomicznie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 K.s.h. Do dnia przekształcenia wspólnicy Spółki nie otrzymają dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również ewentualnego zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne. Nie wykluczone jednak, że poza obecnymi udziałowcami, w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową wspólnikiem Spółki będzie również osoba prawna. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie - czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.", w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po 1 stycznia 2015 r. i w związku z tym zyski przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem i tym samym przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólnika Spółki, co oznacza, że Spółka nie będzie w tym zakresie pełniła roli płatnika? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego Spółka uznała, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (w brzmieniu nadanym mu przez nowelizację - ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) - w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wejściu w życie nowelizacji, tj. od 1 stycznia 2015 r. W związku z tym zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy osiągnięte przed 1 stycznia 2015 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem. Zatem, gdy na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową Spółka będzie posiadać jedynie zyski osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 r. i przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, to takie przekształcenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólników Spółki, co oznacza, że Spółka nie będzie w tym zakresie pełniła roli płatnika. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podniósł, iż z wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., wynika, że ustawodawca zdecydował, iż na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem organu, obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed tą datą, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. W związku z powyższym stwierdził, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy bądź rezerwowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie organu, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów (także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia), to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki kapitałowej zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Tym samym spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stosownie do art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. W związku z powyższym skarżąca (wnioskodawca) zobowiązana będzie z tego tytułu, na podstawie art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., do przekazania płatnikowi kwoty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art 10 ust. 1 pkt 8 oraz art 26 ust. 6 u.p.d.o.p oraz przepisów prawa procesowego, tj. art 121 § 1 w związku z art. 14b § 6 w związku z art 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) - dalej: "O.p.", poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej stanowiska judykatury oraz organów podatkowych i art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W przepisie tym użyty został zwrot "w tym także", co w ocenie Sądu oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim) również przychód, który spełnia warunki w nim określone. Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Następnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów Kodeksu spółek handlowych wskazując, że dopuszczają one podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt. 8 u.p.d.o.p., a ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego – w ocenie Sądu pierwszej instancji - każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zatem prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanych przepisów. Dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym lub rezerwowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji, gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r. W ocenie WSA w Warszawie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zostać mu przypisany. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika -podatnika - z mocą wsteczną. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Rozwoju i Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. polegające na błędnej wykładni, poprzez niezasadne przyjęcie, iż przepis ten w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji – w ocenie organu wydającego interpretację indywidualną – Sąd doszedł do wadliwej konkluzji, iż zyski przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. nie będą opodatkowane zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki "S[...]" wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Ministra Rozwoju i Finansów podniósł zarzut oparty tylko na jednej podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. stanowił, że "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". Ustawą z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) zmieniono brzmienie tego przepisu i od 1 stycznia 2015 r. stanowi on, że "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zyski spółki kapitałowej przekazane na kapitał inny niż zakładowy (np. kapitał zapasowy, bądź rezerwowy) osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 roku będą podlegały opodatkowaniu przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową po 1 stycznia 2015 roku? Sąd pierwszej instancji uznał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (na podstawie znowelizowanego art. 10 ust. 1 pkt 8) mogą podlegać jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym, bądź rezerwowym spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., gdyż dopiero z tym dniem zaistniała podstawa do nałożenia na te dochody obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. W ocenie Sądu pierwszej instancji, opodatkowanie na podstawie znowelizowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy (osiągniętych do 31 grudnia 2014 r.) oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne, gdyż zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy w tym konkretnym przypadku (vide art. 4 O.p.) nie jest data przekazania zysków spółki kapitałowej na kapitały inne niż zakładowy (np. zapasowy, bądź rezerwowym), lecz dzień przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Ustalenie przychodu (określenie, czy w spółce przekształcanej wystąpił "zysk niepodzielony") – zarówno przed 1 stycznia 2015 r., jak i po tej dacie – musiało być oceniane właśnie na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w związku z tym nie może być tutaj mowy o działaniu prawa wstecz. Wskazać również należy, iż ww. ustawa nowelizująca treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie zawierała w tym zakresie żadnych przepisów intertemporalnych, co oznacza, że znowelizowany przepis ma zastosowanie od 1 stycznia 2015 r. do wszystkich tych zdarzeń, które objęte są jego dyspozycją. Podzielić zatem należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 20 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 1127/17, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcenia, bo to jest zdarzenie doniosłe prawnie w kontekście analizowanego przepisu, należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. W niniejszej sprawie próba zdefiniowania przez Sąd pierwszej instancji pojęcia "niepodzielony zysk osoby prawnej" miała znaczenie drugorzędne dla oceny stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym, skoro przedstawiając stan faktyczny sprawy wyraźnie wskazano, iż przekształcenie Spółki kapitałowej w spółkę osobową nastąpi po 1 stycznia 2015 roku i po tej dacie Spółka ma wypracowane zyski na kapitale zapasowym lub rezerwowym. Należy też wskazać, iż art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera otwarty katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych i wymienione w tym przepisie zdarzenia są sytuacjami przykładowymi, które nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich zdarzeń, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Opodatkowaniu podlegają zatem wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła. Ustawodawca nie ujął też wśród zwolnień przedmiotowych od podatku przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji kwoty z zysku przekształcanej spółki kapitałowej na kapitale zapasowym lub rezerwowym. Interpretacja analizowanego przepisu wskazująca, że wcześniejsze przekazanie zysków spółki na kapitały zapasowy lub rezerwowy (przed 1 stycznia 2015 r.), a następnie wypłata tych zysków wspólnikom po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową nie rodzi obowiązku podatkowego, godziłaby w zasadę równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), gdyż bezpośredni podział zysku spółki kapitałowej pomiędzy wspólników w formie dywidendy skutkowałby obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. Z tych względów - przy uznaniu, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę Spółki złożoną na interpretację indywidulaną Ministra Finansów z 9 lipca 2015 r. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.