III SA/Wa 3039/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2015 r. nr IPPB2/4510-311/15-2/EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 kwietnia 2015r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. , dalej: jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka w latach ubiegłych (przed 1 stycznia 2015 r.) prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które były z uwzględnieniem przepisów art. 191-197 oraz 231 § 2 pkt 2 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 1030 dalej "KSH"' lub "Kodeks spółek handlowych") w drodze uchwały dzielone w ten sposób, że były przekazywane na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz na pokrycie strat. W przyszłości ze względów uzasadnionych ekonomicznie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 Kodeksu spółek handlowych. Do dnia przekształcenia wspólnicy Spółki nie otrzymają dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również ewentualnego zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne. Nie wykluczone jednak, że poza obecnymi udziałowcami, w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową wspólnikiem Spółki będzie również osoba prawna. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), dalej jako u.p.d.o.f. w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po 1 stycznia 2015 r. i w związku z tym zyski przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem i tym samym przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólników Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie w tym zakresie pełniła roli płatnika? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851; z późn. zm. dalej: u.p.d.o.p.) w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po 1 stycznia 2015 r. i w związku z tym zyski przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem i tym samym przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólnika Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie w tym zakresie pełniła roli płatnika? Zaskarżona interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie pytania nr 1 organ wskazał, iż zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. nr 2. W opinii Spółki art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (w brzmieniu nadanym mu przez nowelizację - Ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. 2014 poz. 1328) w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wejściu w życie nowelizacji tj. od 1 stycznia 2015 r. W związku z tym zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy osiągnięte przed 1 stycznia 2015 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem. Zatem, gdy na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową, Spółka będzie posiadać jedynie zyski osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 r. i przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, to takie przekształcenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólników Spółki, co oznacza, że Spółka nie będzie w tym zakresie pełniła roli płatnika. Z uwagi na podobne brzmienie oraz ten sam moment wprowadzenia nowelizacji art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., niniejsze uzasadnienie stanowiska Spółki dotyczy zarówno pytania nr 1, jak i pytania nr 2.  Skarżąca podniosła, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zostały zmienione na mocy Ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 poz. 1328). Zmiany odnoszące się do wskazanych regulacji zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2015 r. Z literalnego brzmienia ustaw wynika, że do 31 grudnia 2014 r. opodatkowaniu podlegała "wartość niepodzielonych zysków". Natomiast od 1 stycznia 2015 r. opodatkowaniu podlega "wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy". W ocenie Skarżącej zastosowanie spójnika "oraz" świadczy wprost, że "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" nie jest wyrażeniem tożsamym z wyrażeniem "wartość niepodzielonych zysków". Gdyby Ustawodawca chciał by "zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy" wchodził w zakres pojęcia "zysku niepodzielonego" wyraził by to wprost w ustawie za pomocą takich wyrażeń jak "w szczególności", "w tym". Oznacza to, że Ustawodawca chciał wyraźnie rozróżnić te dwa pojęcia. Stanowisko to potwierdza Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. 2002 nr 100 poz. 908), które w § 10. stanowi, że "Do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami". Według Skarżącej oznacza to, że ustawodawca rozszerzył od 1 stycznia 2015 r. zakres opodatkowania. Pomijając wynik wykładni literalnej zauważyła, że ustawodawca wprowadzając nowelizację tj. art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie zdecydował się na wprowadzenie szczególnych zasad intertemporalnych. W art. 17 ustawy zmieniającej wskazał, że ustawa wchodzi w życie z dniem 01 stycznia 2015 r" z wyjątkami, wśród których nie ma zmiany uregulowanej w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy zmieniającej. W związku z tym przy ocenie ich zakresu obowiązywania obok wykładni literalnej zastosowanie znajdą zasady ogólne wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę prawa podatkowego. W tym zasada normatywnego charakteru zmiany prawa. Zaznaczyła, iż jej stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w doktrynie prawa podatkowego. Skarżąca zauważyła, że na normatywny charakter zmiany przepisów wskazują również wyroki sądowe zapadłe na tle art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015). Podniosła, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym mamy do czynienia z jednolitą linią orzeczniczą, zgodnie z którą wszelkie sposoby dyspozycji zyskiem dopuszczalne przez KSH stanowią jego podział. Stanowisko to znalazło także odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej należy przyjąć, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy mają zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu nowelizacji, w związku z tym osiągnięte przed 1 stycznia 2015 roku zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie będą podlegały opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sytuacji nie wystąpi opodatkowanie na podstawie innych przepisów - do czasu wprowadzenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. do systemu prawa z dniem 01 stycznia 2009 r" zyski niepodzielone nie były opodatkowane. Świadczy o tym jednolita linia orzecznicza. Tożsame stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 października 2013.r. nr IPPB2/415-391/12/13-5/S/MK1. W ocenie Skarżącej dopiero wprowadzenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wprowadziło obowiązek podatkowy w zakresie zysków niepodzielonych, a nowelizacja wchodząca w życie 1 stycznia 2015 r. rozszerzyła ten obowiązek o zyski przeznaczone na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zatem ostatnia zmiana tego przepisu miała charakter normotwórczy. Według Skarżącej powołane stanowisko Sądów w zakresie czasowego obowiązywania normy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. po jej wejściu w życie z dniem 01 stycznia 2009 r., jest aktualne również w zakresie nowelizacji tego przepisu z dniem 01 stycznia 2015 r. Z tym dniem bowiem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych poprzez rozszerzenie pkt 8 o "zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy" w przekształcanych spółkach kapitałowych. Bez tej nowelizacji zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie byłyby opodatkowane. Skarżąca powołała się na interpretacje organów podatkowych wydanych w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego zdaniem Skarżącej, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT a także - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania do zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2015 r. i zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym bądź też przekazanych na pokrycie straty. W związku z tym, w przypadku planowanego przekształcenia zyski osiągnięte przed dniem 01 stycznia 2015 r. i przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie wspólników Spółki. Podkreśliła, iż przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2015 r. odnosi się do zysków, przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2015 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2014 r. W tych okolicznościach, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z przepisu art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ podniósł, iż z wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podkreślił, że nowelizacja dokonana w 2014 r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do 31 grudnia 2014 r. Organ zaznaczył, iż intencje ustawodawcy objęcia dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 także niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.). Zdaniem Organu obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed tą datą, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Według Organu gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z opodatkowania podatkiem dochodowym w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, niepodzielone zyski wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015r., a przekazane na kapitał rezerwowy bądź zapasowy, to takie wyłączenie wyraźnie zostałoby wskazane w przepisach ustawy podatkowej. W związku z powyższym stwierdził, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy bądź rezerwowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie Organu pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki kapitałowej zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Tym samym spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stosownie do art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Wnioskodawca zobowiązany będzie z tego tytułu, na podstawie art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., do przekazania płatnikowi kwoty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.  Reasumując Organ stwierdził, iż zyski przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz ewentualny zysk roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., a tym samym przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. obejmuje bowiem swą dyspozycją m.in. wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Tym samym spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z treścią art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższa interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: • przepisu art 10 ust. 1 pkt 8 oraz art 26 ust. 6 u.p.d.o.p II. naruszenie przepisów prawa procesowego: • art 121 § 1 w związku z art. 14b § 6 w związku z art 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015, poz. 613, dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej stanowiska judykatury oraz organów podatkowych; • art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady. W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko zawarte w we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Zaznaczyła, iż ustawodawca wprowadzając nowelizację, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie zdecydował się na wprowadzenie szczególnych zasad intertemporalnych. W związku z tym, przy ocenie ich zakresu obowiązywania obok wykładni literalnej zastosowanie znajdą zasady ogólne wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej dopiero wprowadzenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wprowadziło obowiązek podatkowy w zakresie zysków niepodzielonych, a nowelizacja wchodząca w życie 1 stycznia 2015 r. rozszerzyła ten obowiązek o zyski przeznaczone na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zatem ostatnia zmiana tego przepisu również miała charakter normotwórczy. Zdaniem Skarżącej powołane przez nią stanowisko Sądów w zakresie czasowego obowiązywania normy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. po jej wejściu w życie z dniem 01 stycznia 2009 r., jest aktualne również w zakresie nowelizacji tego przepisu z dniem 01 stycznia 2015 r. Skarżąca zarzuciła, iż we wniosku powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych a także interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdzających jej stanowisko w zakresie rozumienia "niepodzielonych zysków", które nie zostały jednak uwzględnione przez Organ. Zdaniem Skarżącej o ile zrozumiałe byłoby gdyby rozstrzygnięcie zapadło zanim wykształciła się jednolita linia orzecznicza, to nie budzi zaufania uparte trwanie w błędzie w sytuacji, gdy sądowa wykładania jest już przesądzona. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach zgodnie z art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Zagadnienie będące przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych w tym m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 14 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Gd 754/15, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1609/15, wyrok Wojewódzkiego Sadu administracyjnego we Wrocławiu z 26 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1779/15 oraz– w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (powołane w uzasadnieniach orzeczenia dostępne na internetowej stronie pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko zaprezentowane we wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne. Choć wskazane powyżej wyroki odnoszą się do regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i nowelizacji , która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zaznaczyć należy, że rozważania w im zawarte (z uwagi na tożsamość regulacji) znajdą swoje odpowiednie zastosowanie także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Na wstępie wskazać należy, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Nowelizacja dokonana ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) nie usunęła wątpliwości interpretacyjnych. W art. 2 pkt 1 wprowadzona została zmiana art. 10 ust.1 do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". W art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. użyty został zwrot "w tym także", który oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki w nim określone. Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Zauważyć także należy, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) w art. 2 pkt 14 lit a tiret trzecie zmieniono brzmienie przepisu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tych przepisów, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zmiana brzmienia analizowanych przepisów nie wpłynęła na zmianę linii orzeczniczej ugruntowanej w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2014 r. (por. wyrok WSA w Opolu z 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 33/15). Powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej wskazywanego również jako K.s.h.). Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również w inny sposób niż podział na rzecz wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 931/10 wskazał na treść wyroku Sądu Najwyższego z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, który podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także Andrzej Kidyba, komentarz do art. 191 K.s.h.). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Zysk, który został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Zgodnie z przepisem art. 192 K.s.h. ograniczona została wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników. Wprowadzono limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tą należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą. Skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.p. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.p.w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Za takim rozumieniem ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiadał się już w szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki: z dnia 25 września 2014 r., sygn. II FSK 2373/12; z 16 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2846/12; z dnia 18 września 2014 r., sygn. II FSK 2369/12; z dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11; z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2783/12 i z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2846/12), jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11; WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11; WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 891/12). Przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zatem prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.p., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanych przepisów. Dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.p., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym lub rezerwowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r. Dokonana w tym zakresie przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.p. ma jak trafnie wskazuje strona skarżąca charakter normotwórczy. W następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie był przedmiotem opodatkowania. Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od prawnych na podstawie znowelizowanego brzmienia art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.p. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć zaś nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.p. zostać mu przypisany. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną. W konsekwencji takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów. Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.p. zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Jak już to wskazano, dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu. Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę z o.o. przed 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem, po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r. Potwierdzeniem zasadności powyższego poglądu są wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii intertemporalnego zakresu stosowania co do analogicznej nowelizacji zawartej od 1 stycznia 2009 r. w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w analogicznym brzmieniu) por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1671/10 . Z tych wszystkich względów stanowisko skarżącej w zakresie objętym niniejszym postępowaniem interpretacyjnym uznać należy za prawidłowe, a w konsekwencji na spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w zaskarżonej interpretacji. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w tej sprawie. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. w zw. z art.205§2 i § 4 p.p.s.a.