II FSK 2373/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 206/12 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2011 r. nr ILPB1/415-1020/11-4/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. I. Stan faktyczny i przebieg sprawy 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 206/12) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. 17 listopada 2011 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach faktycznych sprawy. 2. Przebieg postępowania przed organami przedstawiony przez WSA we Wrocławiu: Z akt sprawy wynika, że M. G. złożył dnia 11 sierpnia 2011 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazał, że jest udziałowcem w spółce kapitałowej (dalej: Spółka), która powstała w wyniku wydzielenia przedsiębiorstwa z majątku innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka Kapitałowa). Do kapitału zakładowego Spółki wniesiono między innymi nieruchomości oraz środki pieniężne zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki Kapitałowej. Podał, że Spółka planuje wnieść całe przedsiębiorstwo do spółki celowej (dalej: SPV). Przedmiotem działalności SPV ma być między innymi działalność deweloperska oraz obrót nieruchomościami. Skarżący nie wykluczył, że Spółka może w przyszłości przejąć SPV. Wówczas możliwe byłoby również przekształcenie Spółki w spółkę osobową, a następnie jej likwidacja i podział majątku pomiędzy wspólników. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) "czy przekształcenie Spółki w spółkę osobową skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?" 2) "czy likwidacja spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?" Wnioskodawca, w zakresie dotyczącym pierwszego ze sformułowanych pytań, wyraził pogląd, że przekształcenie Spółki w spółkę osobową będzie skutkować powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyłącznie w zakresie niepodzielonych zysków wypracowanych w Spółce oraz SPV. Podniósł, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity – Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Przy czym do opisanego przez niego zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę, podlegające podziałowi, należy traktować w momencie przekształcenia jako dochód wspólnika z tytułu udziału w zyskach tej spółki. Stąd zdaniem Skarżącego w przypadku, gdy Spółka bądź SPV wypracują w ramach prowadzonej działalności zysk, wówczas na moment przekształcenia Skarżący uzyska dochód w rozumieniu powołanego przepisu. Jednocześnie przekształcenie będzie neutralne podatkowo w zakresie pozostałych środków składających się na majątek Spółki, które następnie powiększą majątek spółki osobowej. W szczególności, jego zdaniem, neutralne podatkowo będzie przekształcenie w zakresie majątku zgromadzonego na kapitale zakładowym Spółki uzyskanego w wyniku podziału Spółki Kapitałowej. Tym samym, w opinii Skarżącego przekształcenie Spółki w spółkę osobową skutkować będzie powstaniem po stronie wspólników przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w zakresie zysku, który Spółka (lub przejęta przez nią SPV) wykazała od dnia powstania Spółki do dnia przekształcenia, a nie wypłaciła wspólnikom do dnia przekształcenia. Pismem z dnia 19 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił się do Skarżącego o uzupełnienie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego o informację: "czy na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą występować zyski wypracowane przez tę spółkę, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki?" W odpowiedzi z dnia 25 października 2011 r. Skarżący wyjaśnił, że możliwa jest sytuacja, gdy: wystąpią zyski wypracowane przez Spółkę (podlegającą przekształceniu w spółkę osobową), które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową; jak również nie wystąpią zyski wypracowane przez tę Spółkę (podlegającą przekształceniu w spółkę osobową). Okoliczności te nie zmieniają jednak zdaniem Skarżącego zasadności przedstawionego przez niego stanowiska. Skarżący podkreślił, że kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę (lub zysków wypracowanych przez SPV) nie jest przedmiotem zapytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ dąży on do uzyskania potwierdzenia co do neutralności podatkowej przekształcenia Spółki w zakresie pozostałych środków pieniężnych składających się na majątek Spółki (tzn. środków pieniężnych innych niż zyski wypracowane przez Spółkę lub przejętą SPV). 2.2. W wydanej w dniu 17 listopada 2011 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) powoduje przeniesienie majątku jednej spółki, działającej w określonej formie prawnej, na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie ma zatem inny charakter niż likwidacja. Zgodnie zaś z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Z kolei co do skutków przekształcenia spółki prawa handlowego w inną spółkę na gruncie prawa podatkowego, organ podał, że zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) oraz 93c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") proces ten jest związany z uniwersalną sukcesją podatkową spółki przekształconej. Dalej powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazał, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Z kolei dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, w oparciu o 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Organ podkreślił, że przychód określa się na dzień przekształcenia, zaś przez pojęcie "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, co dotyczy także zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zdaniem organu ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, wobec czego cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu. Odnosząc powyższe uwagi do opisanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego organ podatkowy uznał, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach spółki przekształcanej będą odpowiadać pojęciu "niepodzielonych zysków", użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponadto przy przekształceniu Spółki w spółkę osobową pozostałe w Spółce środki, pochodzące z niepodzielonego zysku, stanowić będą dla jej wspólników przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym wartość środków z lat ubiegłych, znajdujących się na kapitale zakładowym Spółki (pochodzącym z kapitału zapasowego Spółki Kapitałowej). W uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej, organ poinformował Skarżącego, że w zakresie skutków podatkowych zwrotu wspólnikowi majątku likwidowanej spółki osobowej w dniu 17 listopada 2011 r. wydano odrębną interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1020/11-5/AP. 2.3. Skarżący pismem z dnia 29 listopada 2011 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej na wniosek Skarżącego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zakwestionowanej interpretacji zarzucił naruszenie art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty podniesione w skardze za bezzasadne. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu podjętego wyroku WSA wskazał , że zarzut naruszenia art. 120 O.p. jest konsekwencją zarzutu naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., co obliguje sąd do rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego. 3.1. Sąd wskazał, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podobnie jak pozostałe przepisy u.p.d.o.f., nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "wartość niepodzielonych zysków". Zdaniem Sądu w celu ustalenia normatywnego znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do przepisów K.s.h., które regulują problematykę tworzenia, organizacji, zasad funkcjonowania, rozwiązywania oraz transformacji (łączenia, podziału i przekształcenia) spółek handlowych. Odwołując się ogólnie do przepisów art. 551 do art. 570 K.s.h., a w szczególności do art. 551 § 1 K.s.h., art. 552 K.s.h. oraz art. 553 § 1 i § 2 K.s.h. WSA stwierdził, że w świetle przepisów tego kodeksu możliwa jest zmiana formy ustrojowej spółki prawa handlowego, przy zachowaniu dotychczasowego składu osobowego i majątkowego spółki a przyjęta na tym gruncie zasada kontynuacji odnosi się nie tylko do praw i obowiązków cywilnoprawnych spółki, ale także tych o charakterze administracyjnoprawnym. Zdaniem Sądu konsekwencją wprowadzonej w K.s.h. zasady tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu jest to, że spółka przekształcona nie wstępuje, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Na marginesie rozważań w sprawie Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. wprowadził regulację, w myśl której spółka osobowa, powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, co dotyczy także praw i obowiązków wynikających z decyzji administracyjnych, wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d O.p.). WSA podkreślił, że zasada kontynuacji zadecydowała o kształcie procedury przekształcania spółek prawa handlowego. Wynika niej, że jednym z istotnych elementów procedury przekształcenia jest obowiązek przygotowania planu przekształcenia spółki, który powinien zawierać, co do zasady dwie obowiązkowe pozycje: ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia oraz określenie wartości udziałów lub akcji wspólników, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, sporządzonym dla celów przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 4 K.s.h.). Dokonywana w ramach tej procedury wycena składników majątkowych (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.h.), odgrywa znaczenie nie tylko na gruncie K.s.h., ale również na gruncie prawa podatkowego, ponieważ w skład majątku przekształcanej spółki wchodzi, m.in. kapitał zakładowy tej spółki, jak też utworzone w tej spółce fundusze, co niewątpliwie nie powinno być utożsamiane z pojęciem zysku do podziału. Sąd przypomniał, że z art. 192 K.s.h. wynika, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. WSA stwierdził, że ustawodawca posługując się pojęciem "wartości niepodzielonych zysków" w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. miał na myśli jedynie tę część wypracowanego przez spółkę przekształcaną majątku, który zgodnie z przepisami K.s.h. został przeznaczony do podziału między wspólników tej spółki, a mimo to nie został rozdysponowany. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h. (art. 191 § 2 K.s.h.). Z przepisów tych wynika, że konkretyzacja przeznaczenia zysku następuje w drodze uchwały wspólników z uwzględnieniem postanowień umowy spółki, co znajduje również potwierdzenie, m.in. w dyspozycji art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., w myśl którego prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Zatem, zdaniem Sądu, zysk może zostać przeznaczony do podziału między wspólników, lub też w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku (np. może zostać przeznaczony na zasilenie funkcjonujących w spółce funduszy), a niezależnie od tego umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku. 3.2. WSA we Wrocławiu przyjął w konsekwencji analizy przepisów K.s.h., że "wartość niepodzielonych zysków" to zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Nie podzielając w tym zakresie poglądu organu stwierdził, że z treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wynika, że jedynie podzielenie zysku między wspólników spółki uwalnia podatnika od obowiązku podatkowego. Tym samym każdy podział zysku, według ustanowionych w K.s.h. reguł, powoduje, że występuje podzielony zysk, co z kolei wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Za uprawniony WSA uznał pogląd, że o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Tym samym Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Zaakceptowanie poglądu przeciwnego, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłoby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, a w konsekwencji do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, a więc z naruszeniem konstytucyjnej zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP. 3.3. W części końcowej uzasadnienia Sąd stwierdził, że dochodem (przychodem) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest zysk w części nie podzielonej w jakikolwiek sposób. Podział zysku niekoniecznie musi bowiem oznaczać podział tego zysku pomiędzy wspólników. Zatem uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim mowa w powołanym przepisie. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów: 1) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dochodem w świetle powyższego przepisu jest zysk w części nie podzielonej w jakikolwiek sposób, ponieważ podział zysku niekoniecznie musi oznaczać podział tego zysku pomiędzy wspólników, a zatem uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku oraz przez błędne przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w zakresie wartości wszystkich niepodzielonych zysków zgromadzonych w kapitale zapasowym Spółki Kapitałowej wniesionych na kapitał zakładowy Spółki; 2) zarzucił naruszenie przepisów postępowania – art. 120 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy w konsekwencji naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zastosował tego przepisu O.p. statuującego zasadę, iż organy podatkowe działają na podstawie prawa; 3) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu; 4) wniósł o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. II. Naczelny Sąd zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna organu nie była zasadna. 5.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, t.j. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dochodem w świetle powyższego przepisu jest zysk w części niepodzielonej w jakikolwiek sposób oraz że przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w zakresie wartości wszystkich niepodzielonych zysków zgromadzonych w kapitale zapasowym Spółki Kapitałowej wniesionych na kapitał zakładowy Spółki. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Słusznie Sąd pierwszej instancji z przepisu tego wyprowadził wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Dochodem (przychodem) jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nawet, gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego dochodu, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie niepodzielony zysk. 5.2. Spór w sprawie sprowadza się w istocie do wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że przy interpretacji tego pojęcia możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu K.s.h. Skoro bowiem przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 K.s.h.). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy K.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął w zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została już wielu w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12 oraz z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. 5.3. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy w konsekwencji naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zastosował tego przepisu O.p. statuującego zasadę, iż organy podatkowe działają na podstawie prawa. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej w zaskarżonym wyroku nie stwierdził, że doszło do naruszenia art. 120 O.p. przez organy, a swoje rozstrzygnięcie wywiódł z naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego. 5.4. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.