II FSK 190/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 433/16 w sprawie ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3 600 (słownie: trzy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 433/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego w postaci przez błędną jego wykładnię i niezastosowanie instytucji przysługującego zwolnienia od podatku. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni literalnej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym przed 2007 r. – Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Sąd odmówił możliwości skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e uzasadniając swoje stanowisko wykładnią literalną i zasadą powszechności opodatkowania, z których – zdaniem skarżącej – nie wynika niemożność korzystania ze zwolnienia względem stanu faktycznego; 2) naruszenie art. 28 ust. 1-3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy faktycznie wydatkowano środki finansowe pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, które zostały następnie przekazane na cele mieszkaniowe skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej przysługiwało zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w odniesieniu do tej części środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (zabudowanej domem mieszkalnym), które przeznaczyła ona na spłatę kredytu zaciągniętego w E. SA, a którym to kredytem dokonała spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu w D. SA na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Cele, o których mowa pod lit. a, obejmują: - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ze stanu faktycznego wynikało, że w dniu 1 marca 2005 r. skarżąca nabyła nieruchomość gruntową niezabudowaną celem wybudowania na niej domu mieszkalnego. W dniu 9 maja 2005 r. podpisała umowę kredytu na budowę domu w wysokości 108.000 CHF z D. SA. W dniu 16 sierpnia 2007 r. otrzymała kredyt w E. SA na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej w D. W dniu 19 sierpnia 2008 r. skarżąca sprzedała zabudowaną nieruchomość za 700.000 zł, a środki ze sprzedaży przeznaczyła na cele mieszkaniowe – zakup lokalu mieszkalnego w C. oraz na spłatę kredytu uzyskanego w E. Skarżąca uważała, że wszystkie te wydatki (zakup lokalu i spłata kredytu refinansowego) stanowią wydatki na cele mieszkaniowe i w związku z tym są zwolnione z opodatkowania. Problem oceny, czy w takich warunkach podatnikowi przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., został rozstrzygnięty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętego w siedmioosobowym składzie, z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (CBOSA). Przyjęto w nim, że "spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006". Jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, "wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Konstruując analizowany przepis w taki, - a nie inny - sposób ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że "punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta nie jest jednakże wartością bezwzględną, istnieją bowiem sytuacje, usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednakowoż w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dot. ulg podatkowych aprobowany jest zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przytoczonych po części w pierwszym fragmencie niniejszego uzasadnienia), gdzie składy orzekające uznały, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie odnosi się do kredytów refinansowych". Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł wprawdzie konieczność odwoływania się przy interpretacji przepisów do językowego znaczenia użytych przez ustawodawcę sformułowań czy zwrotów, jednak uznał, że w konkretnych sytuacjach (w tym związanych ze stosowaniem ulg podatkowych) nie można wykluczyć możliwości posłużenia się innym rodzajem wykładni, co należy traktować jako wyjątek od zasady. Jak podkreślił, "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)". W sprawie , w której zapadł powyższy wyrok, powodów takich nie stwierdzono. Pogląd wyrażony w powołanym wyroku można uznać za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z dnia 6 lutego 2013 r., II FSK 1181/11, z dnia 7 lutego 2017 r., II FSK 4012/14, czy z dnia 27 czerwca 2018 r., II FSK 1923/16, CBOSA). Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej w pełni aprobuje, nie podzielając jednocześnie stanowiska odmiennego, zaprezentowanego powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 3150/12 (CBOSA). Leżące u podstaw tego wyroku zapatrywanie należy uznać za odosobnione w orzecznictwie sądów administracyjnych. Inne, powołane przez skarżącą orzeczenia, zapadły przed wydaniem wspomnianego wyroku w składzie siedmiu sędziów, w wyniku którego ukształtowała się aktualna obecnie, aprobowana przez skład orzekający w rozpoznanej sprawie, linia orzecznicza. Wyłożone tam racje nie mogły więc wpłynąć na zmianę stanowiska Sądu w tej sprawie. Brak akceptacji dla postawionego w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzutu przesądził o takiej samej ocenie zarzutu z jej pkt 2. W punkcie tym zarzucono naruszenie przepisów art. 28 ust. 1-3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie, podczas gdy – wbrew temu przekonaniu – ich zastosowanie przez organy podatkowe stanowiło naturalną konsekwencję słusznie zaaprobowanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów wymienionych w pkt 1 skargi kasacyjnej. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).